Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BFH-Beschluss vom 23.12.2013, III B 84/12
Die steuerliche Anerkennung von Beraterverträgen mit nahen Angehörigen erfordert neben der Beachtung von anderen Kriterien (wie vor allem dem sog. Fremdvergleich) insbesondere eine ausgeprägte Bereitschaft zur Sachaufklärung. Es obliegt dem Steuerpflichtigen, substantiiert vorzutragen und nachzuweisen, dass der Angehörige Arbeits- oder Beratungsleistungen in einem der zugesagten Honorierung angemessenen Umfang tatsächlich erbracht hat.
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Problemstellung
Die Beschäftigung von nahen Angehörigen ist insbesondere in vielen kleineren und den unzähligen Kleinstunternehmen in Deutschland üblich und in manchen Branchen (wie z.B. in Gaststätten und familiär geführten Hotels oder im Einzelhandel) die Regel. Da liegt es nahe, dass bei entsprechender beruflicher Qualifikation auch Beraterverträge mit nahen Angehörigen abgeschlossen werden.
In einem zum BFH gelangten Streitfall lag ein Beratervertrag zugrunde, den ein Inhaber einer Steuerkanzlei mit seiner Tochter (einer Rechtsanwältin) abgeschlossen hatte. Gegenstand des Vertrags war nicht die Erbringung eines bestimmten Erfolgs, sondern das auftragsmäßige Tätigwerden. Als Vergütung und weitere Regelungen wurden u.a. vereinbart:
- Honorar für die Tätigkeit: 30.000 € pro Jahr,
- Auslagenersatz,
- Stellung eines Pkw für Dienstreisen und
- Haftungsbegrenzung der Tochter als Auftragnehmerin.
Nachdem das Finanzamt den Beratervertrag nicht anerkannt und die an die Tochter geleisteten Zahlungen nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen hatte, war auch die beim Finanzgericht (FG) eingereichte Klage erfolglos geblieben. Zur Begründung hatte das FG angeführt: Der Beratervertrag halte mit Blick auf die Regelungen zum Vertragsgegenstand, zur Vergütung und zur Haftung einem Fremdvergleich nicht stand. Außerdem sei nicht feststellbar, dass der Vertrag tatsächlich wie unter fremden Dritten durchgeführt worden sei. So seien den Betrag von 30.000 € übersteigende Jahresnettozahlungen und Teilzahlungen erfolgt, was der Vertrag aber nicht vorsehe.
Lösung
Der BFH entschied weniger restriktiv und hielt es für sachgerecht, das FG-Urteil ohne weitere sachliche Überprüfung aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Gerügt wurde, das FG habe im Streitfall zentrale Argumente nicht gewürdigt.
Nach gefestigter Rechtsprechung gilt generell die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten als maßgebend für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen. Die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs sind als Beweisanzeichen im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen.
Nach Einschätzung des BFH habe das FG im Streitfall zwar den Beratervertrag als solchen dahingehend gewürdigt, dass er einem Fremdvergleich nicht standhalte. Die fehlende Fremdüblichkeit des Vertragsinhalts sei allerdings nur ein (wenn auch wichtiges) einzelnes Beweisanzeichen gegen die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich. Zu berücksichtigen sei insbesondere auch die tatsächliche Vertragsdurchführung, vor allem hinsichtlich der Erfüllung der gegenseitigen Hauptpflichten.
Entscheidend für den BFH war: Das FG hatte die Argumente des Kanzleiinhabers zur tatsächlichen Vertragsdurchführung nicht einwandfrei und vollständig berücksichtigt. Dies aber war umso bedeutsamer, als auch das Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung schon auf den fehlenden Nachweis der tatsächlichen Vertragsdurchführung (für welche Mandanten hat die Tochter im Einzelnen zu welchem Zeitpunkt welche Leistungen erbracht) abgestellt hat.
Für den weiteren Rechtsgang ist laut BFH im Einzelnen aufzuklären, in welcher Art und in welchem Umfang die Tochter tatsächlich für die Kanzlei des Vaters tätig geworden ist. Ist der Steuerpflichtige zu einer in die Einzelheiten gehenden Sachaufklärung nicht bereit oder nicht in der Lage oder gelingt ihm der Nachweis nicht, dann ist davon auszugehen, dass vertragliche Hauptleistungspflichten nicht erfüllt wurden.
- Dieser hier für eine Steuerberatungskanzlei entschiedene Fall kann auf selbstständige Bilanzbuchhalter, auf Unternehmensberater und andere Freiberufler wie Inhaber von Ingenieurbüros übertragen werden. Deshalb dürfte dieser BFH-Beschluss mit großer Breitenwirkung verbunden sein.
- Wie bei Angehörigen-Arbeitsverhältnissen auch gilt bei Beraterverträgen folgende Grundregel: Leistet ein Angehöriger die von ihm vertraglich geschuldeten Dienste nicht, bezieht aber dennoch die vertraglich vorgesehene Vergütung, so stellt gerade dieser Umstand ein gewichtiges Indiz gegen die ertragsteuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses dar.
- Umgekehrt verlieren z.B. nicht fremdübliche Nebenbestimmungen in der Gesamtwürdigung an Gewicht, wenn feststeht, dass der Vertrag in seinen Hauptbestandteilen mit Leben erfüllt wurde. So waren in einem kurz zuvor vom BFH entschiedenen Fall die Vereinbarung eines unüblich niedrigen Arbeitslohns mit Angehörigen oder unentgeltlich geleistete Mehrarbeiten keine Gründe, welche die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses infrage stellen würden (BFH-Urteil vom 17.7.2013, X R 31/12, vgl. Besprechung im BC-Newsletter vom 31.10.2013; dazu auch Hamster, SteuK 2013, 515). Es kommt hierbei in der Praxis allerdings wohl darauf an, den „Bogen nicht zu überspannen“.
- Die Parallelität zu den Anforderungen an die Prüfung von Angehörigen-Arbeitsverhältnissen wird auch daran deutlich, dass der BFH im nun gefassten Beschluss vom 23.12.2013 folgende Frage zur Prüfung vorgibt: Ist die Vertragsbeziehung zwischen dem Kläger und seiner Tochter als Arbeitsverhältnis, als arbeitnehmerähnliches Verhältnis oder – wie geltend gemacht – als freies Mitarbeiterverhältnis, also als Geschäftsbesorgungsvertrag zu qualifizieren? Erst im Anschluss daran können die Maßstäbe für den Vergleich des konkreten Vertragsinhalts mit den fremdüblichen Bedingungen entwickelt werden.
- So könnte etwa bei der vom FG im vorliegenden Fall als fremdunüblich bewerteten Haftungsbegrenzung zu berücksichtigen sein, dass bei einem freien Mitarbeiterverhältnis regelmäßig gar kein relevantes Haftungsrisiko für den Mitarbeiter besteht bzw. dieses von der Berufshaftpflicht des Steuerberaters mit abgedeckt ist.
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld
BC 3/2014
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