OFD Niedersachsen, Verfügung vom 5.10.2015, S 2137-106-St 221/St 222

1. Rückstellung dem Grunde nach

Für die zu erwartenden Aufwendungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, weil dafür eine öffentlich-rechtliche Aufbewahrungspflicht (§ 257 HGB, § 147 AO sowie Einzelsteuergesetze) besteht (BFH-Urteil vom 19.8.2002, VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131). Die Passivierungspflicht besteht sowohl in der Handelsbilanz als auch (über den Maßgeblichkeitsgrundsatz) in der Steuerbilanz.

Bei der Bildung dieser Rückstellung ist zu berücksichtigen, welche Unterlagen tatsächlich aufbewahrungspflichtig sind und wie lange die Aufbewahrungspflicht für einzelne Unterlagen noch besteht (vgl. H 6.11 „Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen“ EStH 2014).

Es besteht nicht für alle Unterlagen eine gesetzliche Aufbewahrungspflicht von zehn Jahren. Einige Unterlagen sind nur über einen kürzeren Zeitraum oder auch gar nicht gesetzlich aufzubewahren. Zehn Jahre lang aufzubewahren sind insbesondere

• Jahresabschlüsse mit allen dazugehörenden Unterlagen, Buchungsbelegen (§ 257 Abs. 1 Nrn. 1 und 4 i.V.m. Abs. 4 HGB, § 147 Abs. 1 Nrn. 1 und 4 i.V.m. Abs. 3 AO) sowie
• Ein- und Ausgangsrechnungen (§ 14b UStG).

Handels- und Geschäftsbriefe sowie sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind sechs Jahre lang aufzubewahren (§ 257 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 i.V.m. Abs. 4 HGB, § 147 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 i.V.m. Abs. 3 AO). Werden Unterlagen freiwillig länger aufbewahrt, fehlt es an der rechtlichen Verpflichtung. Eine Rückstellung kommt insoweit nicht in Betracht.

Die Höhe des rückstellungsfähigen Aufwands kann daher nur im Einzelfall festgestellt werden. Dabei kommt es vor allem darauf an, wie sich die aufbewahrten Unterlagen zusammensetzen. Sind Feststellungen zur Zusammensetzung der aufbewahrten Unterlagen im Einzelfall nicht oder nur unter erheblichem Aufwand möglich, bestehen keine Bedenken, für Unterlagen, zu deren Aufbewahrung der Unternehmer nicht verpflichtet ist, einen Abschlag von 20% von den Gesamtkosten vorzunehmen.

2. Rückstellung der Höhe nach

a) Berücksichtigungsfähige Kosten

Die Rückstellung ist mit dem Betrag zu passivieren, der nach den Preisverhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags für die Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich notwendig ist. Die Sachleistungsverpflichtung ist mit den Einzelkosten und einem angemessenen Teil der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG).

Bei der Berechnung sind folgende Kosten einzubeziehen:

1. Einmaliger Aufwand für das Einscannen oder die Einlagerung der am Bilanzstichtag noch nicht archivierten Unterlagen für das abgelaufene Wirtschaftsjahr, für das Brennen von DVD/CD und für die Datensicherung (Sach- und Personalkosten). Die Kosten für die fortlaufende Archivierung im laufenden Voranmeldungszeitraum bis zum Bilanzstichtag sind nicht einzubeziehen.
2. Raumkosten (anteilige Miete bzw. Gebäude-AfA, Grundsteuer, Gebäudeversicherung, Instandhaltung, Heizung, Strom) für Räumlichkeiten, die der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen dienen. Soweit im Zusammenhang mit der digitalen Speicherung noch ein Raumbedarf besteht (z.B. für einen anteiligen PC-Arbeitsplatz, bei größeren Betrieben für einen (anteiligen) Server oder für Lagerungszwecke), dürfte bei kleineren und mittleren Betrieben nur noch ein geringer Platzbedarf bestehen, der entsprechend auch nur anteilig zu berücksichtigen ist.
3. Einrichtungsgegenstände (AfA für Regale und Schränke), es sei denn, diese sind bereits abgeschrieben. (Es kann wohl davon ausgegangen werden, dass die Archivierung weiterhin mit den vorhandenen Regalsystemen erfolgt.)
4. Anteilige Finanzierungskosten für den Server, den PC oder die Archivräume (BFH-Urteil vom 11.10.2012, I R 66/11, BStBl. II 2013, 676).
5. Der Zinsanteil aus Leasingraten (z.B. für die oben genannten technischen Geräte oder für Archivräume), wenn der Leasingnehmer nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstands ist (Folge aus dem BFH-Urteil vom 11.10.2012, I R 66/11, BStBl. II 2013, 676).

Nicht rückstellungsfähig sind:

1. die Kosten für die zukünftige Anschaffung von zusätzlichen Regalen und Ordnern (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG),
2. die Kosten für die Entsorgung der Unterlagen nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist und
3. die Kosten für die Einlagerung künftig entstehender Unterlagen.

b) Berechnung der Rückstellung

Die Rückstellung kann nach zwei Methoden berechnet werden:

1. Möglichkeit:

Die jährlichen Kosten werden für die Unterlagen eines jeden aufzubewahrenden Jahres gesondert ermittelt. Dieser Betrag ist dann jeweils mit der Anzahl der Jahre bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist zu multiplizieren.

2. Möglichkeit:

Die jährlich anfallenden rückstellungsfähigen Kosten können mit dem Faktor 5,5 multipliziert werden (arithmetisches Mittel der Jahre eins bis zehn). In der Praxis wird die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen üblicherweise nach dieser Berechnungsmethode ermittelt. Eine Unterscheidung zwischen den zehn und sechs Jahre lang aufzubewahrenden Unterlagen kann in der Regel insoweit aus Vereinfachungsgründen unterbleiben.

Die Aufwendungen für das Einscannen, die Einlagerung und Datensicherung fallen nur einmal an; sie sind deshalb nicht zu vervielfältigen.

c) Abzinsung der Rückstellung

Eine Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist nicht abzuzinsen. Für die Abzinsung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend. Da die Aufbewahrungspflicht aber mit dem Entstehen der Unterlagen beginnt, ergibt sich hier kein Abzinsungszeitraum.

d) Handelsrechtlicher Höchstansatz

Mit R 6.11 EStR 2012 ist neu geregelt worden, dass mit Ausnahme von Pensionsrückstellungen die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf. Der BFH hat diese Auffassung zwischenzeitlich mit Urteil vom 11.10.2012 (I R 66/11, BStBl. II 2013, 676) bestätigt. Zur genauen Begründung und zeitlichen Anwendung dieser Regelung Hinweis auf ESt-Kartei § 5 EStG Nr. 5.3.

3. Bilanzberichtigung

Die hier dargestellten Änderungen der Rechtsprechung (Bildung der Rückstellung dem Grunde nach, BFH-Urteil vom 19.8.2002, VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131, und Rückstellungsfähigkeit von Finanzierungskosten, BFH-Urteil vom 11.10.2012, I R 66/11, BStBl. II 2013, 676) sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Bilanzberichtigungen wegen Änderung der Rechtsprechung sind nach der Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs durch den BFH (Beschluss vom 31.1.2013, GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317) im ersten noch nicht bestandskräftig veranlagten Veranlagungszeitraum möglich (vgl. ESt-Kartei § 4 EStG Nr. 3.1).

Eine Vorlage für die Berechnung der Rückstellung findet sich im OFD-Vorlagenverzeichnis/Allgemeine Prüffelder/Passiva/RSt Rückstellung Geschäftsunterlagen.

4. Beispiele

1. Beispiel:

Das Einzelunternehmen X bewahrt seine Geschäftsunterlagen in digitaler Form am Arbeitsplatz des Büromitarbeiters auf. Zusätzlich wird eine Datensicherungs-DVD in einem Büroschrank verwahrt:

• AfA und Unterhaltskosten für den PC-Arbeitsplatz (anteilige Raumkosten für 2 m² zzgl. anteilige AfA PC-Arbeitsplatz jährlich): 600,00 €,
• (anteilige) AfA für den Büroschrank (jährlich): 100,00 €,
• Kosten für die Datensicherung (einmalig): 5,00 €.

Die Rückstellung kann wie folgt berechnet werden:

2. Beispiel:

Das Einzelunternehmen X bewahrt seine Geschäftsunterlagen in Papierform in einem Nebenraum seines Betriebsgebäudes mit einer Größe von 10 m² auf.

Nach dem Bilanzstichtag ist mit folgenden Aufwendungen für die Aufbewahrung von (vorhandenen) Geschäftsunterlagen zu rechnen:

• Anteilige AfA und Unterhaltskosten für den Nebenraum (10 m², jährlich): 800,00 €,
•  AfA für Einrichtungsgegenstände (jährlich): 300,00 €,
• Kosten der Soft- und Hardware für die Lesbarmachung der Daten: 200,00 €,
• Kosten für die Datensicherung (einmalig): 100,00 €.

Die Rückstellung kann wie folgt berechnet werden:

Praxis-Info!

Die Verwaltungsanweisung der OFD Niedersachsen stellt zweifelsohne eine konkrete Anleitung für Bilanzierungspraktiker dar. Allerdings ist es danach unzulässig, bestimmte, künftig entstehende Aufwendungen für die Zeit der Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen (z.B. künftige Beschaffung von Archivbehältnissen usw.) abzuschätzen und für diese Kosten eine Rückstellung zu bilden. Dies widerspricht dem Charakter „ungewisser Verbindlichkeiten“, deren Bestehen und Bewertung entscheidend von der künftigen Entwicklung abhängen (vgl. Hoffmann, BC 2006, 267, Heft 11).

Dieser Katalog der Finanzverwaltung für die infrage kommenden Aufwendungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen kann durchaus auch für Zwecke der HGB-Bilanzierung und der IFRS-Rechnungslegung verwendet werden. Unterschiede ergeben sich bei dem Bewertungsmaßstab:

• Nach der BilMoG-Fassung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB muss die Bewertung im Umfang des notwendigen Erfüllungsbetrages erfolgen. Damit ist das voraussichtlich im Zeitpunkt der Erfüllung maßgebliche Kostenniveau angesprochen. Üblicherweise geht man hier von einer inflationären Kostensteigerung aus.
• Nach EStG gilt unverändert (durch das BilMoG) die Stichtagsbetrachtung, d.h., es gilt das am Bilanzstichtag bestehende Kosten- und Preisverhältnis.

Eine Abzinsung ist nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie nach IAS 37 vorzunehmen. Nach HGB gilt als Zinssatz der durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre – ausgerichtet auf die jeweilige Restlaufzeit. In der Steuerbilanz unterbleibt nach Anweisung der OFD Niedersachsen eine Abzinsung, weil nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG der Erfüllungszeitraum bereits am Ende des Kalenderjahres beginnt.

Die unterschiedlichen Abzinsungsvorgaben nach HGB und EStG führen dem Grunde nach zu einer Steuerlatenzierung. Dabei ist Folgendes zu beachten:

• Einerseits ist der Erfüllungsbetrag nach HGB höher als der Stichtagsbetrag nach EStG.
• Andererseits erfolgt eine Abzinsung nach HGB, nicht nach EStG, also fallen die Handelsbilanz-Werte niedriger aus als in der Steuerbilanz.

Beide Vorgaben wirken gegenläufig und bewirken in den meisten Fällen einen nur geringfügigen Unterschied, der aus Wesentlichkeitsgesichtspunkten auch für die Steuerlatenzierung unbeachtet bleiben kann.

[Anm. d. Red.]   

BC 12/2015

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