BMF-Schreiben vom 15.3.2016, IV C 6 – S 2130/15/10001; DOK 2016/0228209
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 29.6.2015 (IV C 6 – S 2130/15/10001, BStBl. I 2015, 542) aufgehoben. Die Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 14.5.2014 (VIII R 25/11, BStBl. II 2014, 968) wird auf Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI a.F. begrenzt. § 8 Abs. 2 HOAI a.F. gilt für Leistungen, die bis zum 17.8.2009 vertraglich vereinbart wurden. Für diese Fälle wird es nicht beanstandet, wenn die Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 14.5.2014 (siehe oben) erstmalig im Wirtschaftsjahr angewendet werden, das nach dem 23.12.2014 (Datum der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt) beginnt.
Zur Vermeidung von Härten kann der Steuerpflichtige den aus der erstmaligen Anwendung der Grundsätze der BFH-Entscheidung resultierenden Gewinn gleichmäßig entweder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und das folgende Wirtschaftsjahr oder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilen.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Praxis-Info!
Die bisherigen Regelungen
Laut dem BFH-Urteil vom 14.5.2014 (VIII R 25/11, BStBl. II 2014, 968) tritt die Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nicht erst mit der Abnahme oder Stellung der Honorarschlussrechnung ein, sondern bereits dann, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI a.F. entstanden ist. Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI a.F. sind daher nicht wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren. Betroffen hiervon sind in erster Linie Architektur- bzw. Ingenieurbüros. In der (Bau-)Planungsbranche wurden „erhaltene Anzahlungen“ bei Werkverträgen (im Sinne des § 631 BGB) bislang dann als Verbindlichkeiten passiviert, wenn die Übergabe des Werkes an und die Abnahme durch den Besteller noch nicht erfolgt war (keine Gewinnrealisierung). In den HOAI werden verschiedene Leistungsphasen festgelegt, die eine Gesamtleistung in Teilleistungen untergliedern. Bei Gebäuden und Innenräumen sind dies (gemäß § 34 HOAI) z.B.:
- Vorplanung,
- Entwurfsplanung,
- Genehmigungsplanung,
- Ausführungsplanung.
In dem genannten BMF-Schreiben vom 29.6.2015 (IV C 6 – S 2130/15/10001, BStBl. I 2015, 542) hatte die Finanzverwaltung allerdings bekannt gegeben, dass die Grundsätze der BFH-Entscheidung auch für Abschlagszahlungen bei Werkverträgen nach § 632a BGB gelten. Der Anwendungsbereich des § 632a BGB betrifft überwiegend Bauleistungen; auch auf Leistungen für Außenanlagen oder Erdarbeiten ist dieser Paragraf anwendbar. In bestimmten Fällen können Abschlagszahlungen für Stoffe oder Bauteile, die angeliefert oder eigens angefertigt und bereitgestellt wurden, davon betroffen sein. Bei anderen Werkverträgen fehlt es meist an der erforderlichen Wertsteigerung durch die Teilleistung. Ein Wertzuwachs ist nur dann gegeben, wenn die Teilleistung selbstständig bewertbar ist (z.B. bei der Entwicklung einer individuellen EDV-Lösung oder der Erstellung eines aus mehreren Teilbereichen bestehenden Gutachtens, wenn dem Besteller für ihn verwertbare Ergebnisse mitgeteilt werden).
Die aktuell geltenden Regelungen
In der Folge haben Wirtschaft und Verbände massive Einwände gegen die Ausweitung der BFH-Entscheidung auf Abschlagszahlungen bei Werkverträgen erhoben. So hat das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) die Verwaltungsauffassung abgelehnt, da sie dem Realisationsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB widerspreche (241. Sitzung des HFA vom 14.9.2015). Danach tritt eine Gewinnrealisierung bei Werkverträgen erst im Zeitpunkt des Gefahrenübergangs ein, d.h. wenn die Abnahme der (Teil-)Leistung erfolgt ist.
Zuletzt hatte das Bundesfinanzministerium in einem Schreiben vom 18.2.2016 an die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft (IV C 6 – S 2130/15/10001) eine Verlängerung der Übergangsregelung angekündigt: Die im Schreiben vom 29.6.2015 mitgeteilten Rechtsgrundsätze sollen danach nicht bereits in den Bilanzen des Jahres 2015 angewendet werden, sondern erst bei Verträgen, die nach dem 30.6.2016 abgeschlossen werden.
Laut dem aktuellen BMF-Schreiben vom 15.3.2016 sind von einer vorzeitigen Gewinnrealisierung nur noch Abschlagszahlungen für Planungsleistungen von Architektur- bzw. Ingenieurbüros betroffen. Abschlagszahlungen bei Werkverträgen nach § 632a BGB bleiben außen vor.
Architektur- bzw. Ingenieurbüros haben somit noch nicht schlussabgerechnete Abschlagszahlungen bereits im Jahresabschluss 2015 als Gewinn auszuweisen – nicht erst im Jahresabschluss 2016. Um größere Steuernachzahlungsbelastungen für Architektur- und Ingenieurbüros zu vermeiden, hat das BMF für Gewinnauswirkungen in der Steuerbilanz, die gegebenenfalls durch diese Rechtsauffassung ausgelöst werden, eine Verteilungsmöglichkeit zugestanden. Der aus der erstmaligen Anwendung resultierende Gewinn kann gleichmäßig wie folgt verteilt werden: - entweder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung (hier: 2015) und das folgende Wirtschaftsjahr (2016)
- oder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung (hier: 2015) und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre (2016 und 2017).
Wichtig: Die Verteilungsmöglichkeit gilt nur für die erstmalige Gewinnrealisierung der Erträge aus diesen Abschlagszahlungen. Werden dagegen in einem lang laufenden Auftragsverhältnis Vorauszahlungen oder Vorschüsse geleistet, bleiben diese als erhaltene Anzahlungen auf die Hauptforderung gewinnneutral. Da sich das BMF-Schreiben ausdrücklich auf den § 8 Abs. 2 HOAI a.F. bezieht (Fassung vom 21.9.1995), gilt diese Regelung nur für Planungsleistungen, die bis zum 17.8.2009 (!) vertraglich vereinbart wurden (keine Übertragung der Anforderungen auf den neuen hierzu 2013 eingeführten, aber veränderten § 15 Abs. 2 HOAI n.F.). |
[Anm. d. Red.]
BC 4/2016
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