Geändertes Umwandlungsrecht erfordert neue Gestaltungen

Mit einer bislang fast unbemerkt gebliebenen Gesetzesänderung wurden der steueroptimierten Gestaltung der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH neue Grenzen gesetzt. Insbesondere die in der Praxis beliebte Gestaltung mit einer Darlehensforderung als Gegenleistung ist nun nicht mehr ohne Weiteres möglich. Daher ist Kreativität gefragt, um dennoch zum gleichen Ziel zu kommen.

Praxis-Info!

Problemstellung

Bisher wurde im Rahmen der Umwandlung eines Einzelunternehmens häufig die Ausgliederung eines im Einzelunternehmen geführten Betriebs in eine GmbH durchgeführt. Sofern diese Ausgliederung unter Anwendung der Vorgaben des Umwandlungsgesetzes durchgeführt wird, ist eine Strukturierung mit Gesamtrechtsnachfolge, d.h. dem Übergang sämtlicher Vermögenswerte und Vertragsverhältnisse ohne Zustimmung des Vertragspartners, möglich.

Dabei erhält der Einzelunternehmer, der seinen Betrieb auf eine GmbH überträgt, im Gegenzug Anteile an der GmbH. In der Praxis war es für eine steuerliche Optimierung üblich, dass neben der Gewährung der Anteile vor allem eine Darlehensforderung gegen die GmbH als zusätzliche Gegenleistung vereinbart wurde. Damit die Umwandlung insgesamt steuerneutral abgebildet werden kann, gibt das Umwandlungssteuergesetz eine Vielzahl an Voraussetzungen vor, die kumulativ erfüllt sein müssen.

Die Ausgliederung des Betriebs kann entweder gegen Kapitalerhöhung (zur Aufnahme) oder zur Neugründung erfolgen. Im Folgenden wird von einer Neugründung mit einem Stammkapital von 25.000 € ausgegangen. Der diesen Betrag übersteigende Wert des eingebrachten Betriebs (375.000 €) kann in die Kapitalrücklage eingestellt werden. Jedoch ist eine steuerfreie Ausschüttung aus der Kapitalrücklage aufgrund der gesetzlichen Verwendungsreihenfolge nicht möglich, da steuerpflichtige Ausschüttungen aus dem Bilanzgewinn vorzunehmen sind. Daher wäre in der Praxis anstelle der Kapitalrücklage dem einbringenden Gesellschafter eine Darlehensforderung von 375.000 € gewährt worden. Eine Aus- bzw. Rückzahlung an den Gesellschafter wäre jederzeit und steuerfrei möglich gewesen.

Durch das „Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie und zur Änderung weiterer Gesetze“ gilt bereits seit dem 1.3.2023 in § 125 UmwG eine Verweisung auf § 54 Abs. 4 UmwG. Hiernach dürfen zu leistende bare Zuzahlungen als sonstige Gegenleistung (u.a. Darlehensforderung) den zehnten Teil des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile der übernehmenden Gesellschaft nicht übersteigen. Bei einer Neugründung mit Stammkapital von 25.000 € ist eine Darlehensforderung damit auf 2.500 € gedeckelt. Damit ist die bisherige Gestaltung nicht mehr möglich, wenn nur der Betrag von 2.500 € statt 375.000 € als Darlehensforderung gewährt werden kann.

Lösung

1. Folgen der Rechtsänderung

Die Umwandlung muss im Handelsregister eingetragen werden. Prüft das Handelsregister nun eine Anmeldung und stellt fest, dass eine Darlehensforderung vereinbart wurde, welche 10% der gewährten Anteile übersteigt, so muss es die Eintragung ablehnen. Die Ablehnung der Eintragung erfordert die Änderung des Umwandlungsvertrags, verbunden mit einer erneuten Anmeldung, welche unter Umständen dann außerhalb des achtmonatigen Rückwirkungszeitraums erfolgen kann. Nur wenn das Handelsregister die geänderte Rechtslage ignoriert und die Eintragung dennoch vornimmt, bleiben die Mängel unberührt, und die Umwandlung wird wirksam.

Wenn eine Darlehensgewährung nach der neuen Rechtslage nahezu ausscheidet, wäre im Praxisfall der Betrag von 375.000 € in die Kapitalrücklage einzustellen. Grundsätzlich könnte analog zum Darlehen aus der Kapitalrücklage an den Gesellschafter steuerfrei ausbezahlt werden. Bevor Ausschüttungen unter Verwendung des steuerlichen Einlagekontos durchgeführt werden können, ist zunächst der gesamte zum vorangegangenen Bilanzstichtag festgestellte ausschüttbare Gewinn auszuschütten und damit der gesamte Gewinnvortrag zu verbrauchen. Weiterhin ist zu beachten, dass die Ausschüttung aus der Kapitalrücklage in den ersten sieben Jahren nach der Umwandlung gemäß § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG zum zumindest teilweisen Widerruf einer beantragten Buchwertfortführung wegen Fristverletzung führen kann.

2. Entnahmen während des Rückwirkungszeitraums

Die Umwandlung wird erst mit der Eintragung in das Handelsregister wirksam und erfolgt i.d.R. mit Rückwirkung auf den Anfang des Wirtschaftsjahres. Dieser Zeitraum kann daher genutzt werden, um möglichst viel Kapital, welches nach der Umwandlung im Betrieb nicht benötigt wird, noch aus dem Einzelunternehmen zu entnehmen. Von einer auf Antrag rückwirkend möglichen Ermittlung von Einkommen und Vermögen als GmbH werden Entnahmen im Rückwirkungszeitraum nicht erfasst, weshalb diese nicht als Ausschüttungen zu verstehen sind.

3. Modifizierte Darlehensforderung

Sofern keine Entnahmen im Rückwirkungszeitraum getätigt werden sollen (z.B. da das Kapital kurzfristig benötigt wird oder es schlicht an Liquidität mangelt), kann über Umwege dennoch eine Darlehensforderung gewährt werden. Dazu wendet der Einzelunternehmer z.B. dem Ehepartner schenkweise einen Geldbetrag aus dem Betriebsvermögen zu, welcher dann unmittelbar dem Einzelunternehmen wieder als Fremddarlehen zur Verfügung gestellt wird.

Nach Eintragung der Umwandlung kann der Darlehensanspruch dem jetzigen Alleingesellschafter der GmbH wieder übertragen werden. Da das Darlehen nicht im Rahmen der Umwandlung gewährt wurde, greifen grundsätzlich keine wertmäßigen Begrenzungen. Sofern die Vereinbarung der schenkweisen Übertragung mit einem freien Widerrufsvorbehalt ausgestaltet ist, können schenkungsteuerliche Konsequenzen dabei vermieden werden. Sofern der Widerruf einseitig ausgeübt wird, erlischt die Schenkungsteuer mit Wirkung für die Vergangenheit. Eine derartige Klausel ist höchstrichterlich anerkannt und insofern schenkungsteuerlich unbedenklich. Aufgrund des freien Widerrufsvorbehalts bleiben die Schenkungen ertragsteuerlich unbeachtlich – das wirtschaftliche Eigentum und die Zurechnung der Einkünfte verbleiben trotz zivilrechtlich ausgeführter Schenkung beim ursprünglichen Schenker (dem Einzelunternehmer bzw. Gesellschafter).

4. Einbringung statt Ausgliederung

Für die Einbringung gelten die umwandlungsrechtlichen Beschränkungen für bare Zuzahlungen nicht. Allerdings gilt bei der Einbringung die Einzelrechtsnachfolge; die Vermögensgegenstände werden einzeln übertragen. Vertragsverhältnisse gehen nur mit Zustimmung des Vertragspartners auf die GmbH über. Folglich kann die Einbringung dann, wenn eine Vielzahl an Verträgen zu übertragen ist, zu einem sehr großen Verwaltungsaufwand führen. Steuerlich wird die Einbringung ansonsten gleichbehandelt, weshalb die Einbringung unter Gewährung einer Darlehensforderung bei Einzelunternehmen eine gangbare Alternative darstellen kann.

StB Christian Rager und Triantafillos Tatigiannis, Senior Manager bzw. Mitarbeiter der PKF WULF GRUPPE, Stuttgart 

BC 9/2025

BC20250903