BFH-Urteil vom 22.10.2013, X R 26/11

Bei Verträgen mit nahen Angehörigen schaut das Finanzamt häufig genau hin. Doch ein Urteil des BFH zeigt nun, dass diese Fremdvergleichsprüfung anlassbezogen ausgeführt werden muss.

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Problemstellung

Ein Steuerpflichtiger erhielt aus dem engen Familienkreis ein Darlehen, welches zur Beschaffung von Betriebsinventar verwendet wurde. Der Betrieb wurde im Ganzen an eine GmbH verpachtet, deren Gesellschafter der Steuerpflichtige und seine Frau waren.

Bei einer steuerlichen Außenprüfung befanden die Finanzbehörden, dass das Darlehen nicht dem Fremdvergleich standhalte, weshalb die Zinsen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Insbesondere drei Punkte wurden bemängelt:

0. Fehlende Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts: Der Darlehensvertrag sah – statt einer festen Laufzeit – lediglich eine beiderseitige Kündigungsmöglichkeit vor.
0. Rücküberlassung der jährlich anfallenden Zinsen: Laut Vereinbarung wurden die Zinsen jeweils am Ende des Jahres dem Darlehen zugeschlagen.
0. Fehlen von Sicherheiten: Das Darlehen wurde ohne eine Vereinbarung von Sicherheiten vergeben.

Das erstinstanzliche Finanzgericht stimmte der Auffassung des Finanzamts zu.

Lösung

Der BFH bemängelt in seinem Urteil die vom Finanzgericht gegebene Begründung als unzureichend, um den Betriebsausgabenabzug der Zinsaufwendungen ausschließen zu können. Zentrale Argumente des BFH sind:

• Bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen muss bei Anwendung des Fremdvergleichs nach dem Anlass der Darlehensgewährung unterschieden werden.
• Maßgeblich ist die Feststellung, ob die Darlehensgewährung durch eine Einkunftserzielungsabsicht oder aber durch private Zuwendungs- und Unterhaltsüberlegungen motiviert ist.
• Liegen der Darlehensgewährung private Zuwendungs- und Unterhaltsüberlegungen zugrunde, so findet ein strikter Fremdvergleich statt.
• Ist die Darlehensgewährung aber eindeutig betrieblich veranlasst, so kann es auch unter Bedingungen gewährt werden, die im Einzelnen einem Fremdvergleich nicht standhalten.
• Entscheidend für die ertragsteuerliche Beurteilung ist hier weniger der Fremdvergleich als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung. Vereinbarte Zinsen müssen vertragsgemäß gezahlt werden.
• Im Rahmen des Fremdvergleichs sind einzelne Klauseln nicht isoliert zu betrachten, sondern der Vertrag ist in seiner Gesamtheit zu würdigen. Hierbei kommt es auf eine fremdübliche Verteilung der Ertragschancen und -risiken an. So steht im Ausgangsfall der fehlenden Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts ein höherer Zinssatz gegenüber. Auch beträgt das Darlehen weniger als 10% des Fremdkapitals, weshalb eine Kündigung des Gläubigers nicht zu einer Existenzbedrohung führen würde.
• Obschon das Darlehen ohne vereinbarte Sicherheiten gewährt wurde, ist es doch zur Finanzierung von Anlagevermögen verwendet worden. Zumindest am Anfang standen dem Darlehen somit Vermögensgegenstände im gleichen Wert gegenüber. Der Frage, ob sich der Wert der Vermögensgegenstände in den folgenden Jahren so verschlechtert hat, dass ein fremder Gläubiger eine Kündigung des Darlehens durchgeführt hätte, ist das Finanzgericht nicht nachgegangen. Insofern lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob die fehlenden Sicherheiten wirklich eine Verletzung des Fremdvergleichs darstellen.
• Der BFH ist – im Gegensatz zur Finanzverwaltung – nicht der Auffassung, dass als Vergleichsmaßstab ausschließlich die Vertragsgestaltungen zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten herangezogen werden können. Vielmehr sind auch andere Aspekte zu berücksichtigen. Im Ausgangsfall steht dem Darlehensgeber eine attraktive Verzinsung seiner Anlage zu. Er hat somit durchaus ein eigenes Interesse, die Zinsen „stehen“ zu lassen. Die Zinsen unterliegen, wie das Darlehen, einer Kündigungsvereinbarung. Aus Sicht des Gläubigers stellt das Darlehen somit z.B. eine Alternative zu Sparkonten mit vereinbarter Kündigungsfrist dar. Auch im Bereich der Unternehmensfinanzierung sind Finanzierungsformen ohne laufende Zinszahlungen bekannt, z.B. Zerobonds. Insofern kommt der Vereinbarung über das „Stehenlassen“ der Zinsen nicht das ihr vom Finanzgericht zugeschriebene Gewicht zu.

Der Fall wurde vom BFH an das Finanzgericht zur erneuten Gesamtwürdigung zurückverwiesen. Dabei macht der BFH auf eine Reihe von Punkten aufmerksam, welche das Finanzgericht klären sollte:

• Wurde die Vereinbarung tatsächlich durchgeführt (z.B. wurden die Zinsen in der Buchhaltung auch tatsächlich und in voller Höhe jedes Jahr dem Darlehen zugeschlagen)?
• Kam es zu einer Änderung des Zinssatzes? Der zu klärende Zeitraum erstreckt sich über 10 Jahre. Je länger der Zinssatz unverändert bleibt und sich somit vom veränderten Marktzins fortbewegt, desto deutlicher kommt es zu einer Verletzung des Fremdvergleichs.
• Die Zuschreibung der Zinsen führte dazu, dass das Darlehen immer mehr den Wert der angeschafften Vermögensgegenstände übersteigt. Wäre hier eventuell eine nachträgliche Sicherheitenvereinbarung üblich gewesen?

Ergänzende Anmerkung zum BFH-Urteil:

Die obige Urteilskommentierung beschränkte sich ausschließlich auf den Sachverhalt der Fremdvergleichsprüfung des Darlehensvertrags. Im Ausgangsfall kommt erschwerend hinzu, dass der Darlehensgeber (Vater des Steuerpflichtigen) das Darlehen an seine Enkel (minderjährige Kinder des Steuerpflichtigen) verschenkt hat. Hierdurch wird u.a. auch die Frage aufgeworfen, ob die fehlende Sicherheitenvereinbarung eine Verletzung der elterlichen Pflicht zur sicheren Anlage des Vermögens der Kinder darstellt.

Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Operational Risk Manager Corporate Finance, London (E-Mail: Thurow@virginmedia.com)

BC 1/2014

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