BMF-Schreiben vom 22.10.2018, IV C 6 – S 2175/07/10002; DOK 2018/0835766
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 27.9.2017, I R 53/15, entschieden, dass für den sog. Nachteilsausgleich bei Altersteilzeitregelungen nach § 5 Abs. 7 des Tarifvertrags zur Regelung der Altersteilzeitarbeit (TV ATZ) mangels wirtschaftlicher Verursachung keine Rückstellungen passiviert werden dürfen. Nach Ansicht des BFH ist der tatsächliche Eintritt der Rentenkürzung wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Abfindungsanspruchs.
Die Entscheidung des BFH steht im Widerspruch zu Rn. 15 des BMF-Schreibens vom 28.3.2007 (BStBl. I 2007, 297), wonach für den Nachteilsausgleich im Zusammenhang mit einer Minderung der Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine ratierlich anzusammelnde Rückstellung gebildet werden kann.
Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Rn. 15 des BMF-Schreibens vom 28.3.2007 (BStBl. I 2007, 297) wie folgt gefasst:
„4. Ausgleichszahlungen des Arbeitgebers (sog. Nachteilsausgleich)
Verpflichtet sich der Arbeitgeber, in der Freistellungsphase oder nach dem Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses einen zusätzlichen Ausgleichsbetrag zu zahlen (sog. Nachteilsausgleich, z.B. für finanzielle Nachteile im Zusammenhang mit der vorzeitigen Beendigung der beruflichen Tätigkeit), ist es nicht zu beanstanden, diese Verpflichtung erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Beschäftigungsphase beginnt, mit dem versicherungsmathematischen Barwert nach § 6 EStG unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5% zurückzustellen und bis zum Ende der Beschäftigungsphase ratierlich anzusammeln.
Für Nachteilsausgleichsverpflichtungen, die den Eintritt eines bestimmten Ereignisses voraussetzen, dürfen keine Rückstellungen passiviert werden. Das gilt auch dann, wenn am Bilanzstichtag der Eintritt des Ereignisses wahrscheinlich ist (z.B. Nachteilsausgleichsansprüche aufgrund einer Minderung der Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung, BFH-Urteil vom 27. September 2017, BStBl 2018 II S. xxx).“
Die Neufassung von Randnummer 15 des BMF-Schreibens vom 28.3.2007 (BStBl. I 2007, 297) ist erstmals bei Altersteilzeitarbeitsverhältnissen anzuwenden, die nach dem Tag der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt beginnen. Die auf Basis der bisherigen Randnummer 15 passivierten Rückstellungen können planmäßig bis zur Auszahlung oder dem Wegfall des Nachteilsausgleichs weitergeführt werden.
Praxis-Info!
Bei den Ansprüchen der Arbeitnehmer auf Nachteilsausgleich (gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ) handelt es sich um in den Zeitpunkten des Abschlusses der jeweiligen Teilzeitarbeitsverträge sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, ist eine Rückstellung (laut BFH-Urteil vom 27.9.2017, I R 53/15) nur zu bilden,
- wenn sie mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entsteht und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und
- wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist.
Der Streitfall: Eine Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts hat mit verschiedenen Mitarbeitern Verträge über Altersteilzeit abgeschlossen. Nach § 5 Abs. 7 TV ATZ (Tarifvertrag zur Regelung der Altersteilzeit im Öffentlichen Dienst vom 5.5.1998) haben die Mitarbeiter einen tariflichen Anspruch auf die Zahlung einer Abfindung wegen der zu erwartenden Rentenkürzung aufgrund vorzeitiger Inanspruchnahme einer Rente (sog. Nachteilsausgleich). Hierbei handelt es sich um eine Abfindung in Höhe von 5% der Vergütung für je 0,3% Rentenminderung, die zum Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses gezahlt wird. Im Streitfall lag nur die erstgenannte Voraussetzung vor – hinreichend wahrscheinliche Inanspruchnahme der Sparkasse wegen abgeschlossener Altersteilzeitvereinbarungen. An der wirtschaftlichen Verursachung der Verbindlichkeiten in den bis zu den Bilanzstichtagen abgelaufenen Wirtschaftsjahren fehlte es indes. Der Abfindungsanspruch entsteht (gemäß § 5 Abs. 7 Satz 1 TV ATZ) nur dann, wenn es beim Eintritt des jeweiligen Arbeitnehmers in den Ruhestand tatsächlich zu einer Rentenkürzung kommt. Demzufolge hätte die Sparkasse in ihrer Bilanz keine Rückstellungen für die Verpflichtungen nach § 5 Abs. 7 TV ATZ aus laufenden Altersteilzeitarbeitsverträgen bilden dürfen. |
[Anm. d. Red.]
BC 11/2018
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