BMF-Schreiben vom 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027; DOK 2018/0353235

Die Finanzverwaltung hat ihr umfangsreiches Anwendungsschreiben (95 Seiten!) zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) aus dem Jahr 2014 überarbeitet. Auf folgende neu aufgenommene oder geänderte Punkte wird in der Reihenfolge der Randnummern hingewiesen:

• Einige neue DBA (z.B. Großbritannien, Spanien, Luxemburg, Niederlande) enthalten sog. Förderstaatsklauseln. Danach ist die Besteuerung von Betriebsrenten und Ruhegehältern in der Auszahlungsphase davon abhängig, in welchem Vertragsstaat eine Förderung in der Aufbauphase erfolgte (Randnummer 21).
• Nach einzelnen DBA-Bestimmungen werden die Einkünfte nicht von der Besteuerung freigestellt; stattdessen wird die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung vermieden (= Anwendung der Anrechnungsmethode). Wegen der in diesen Fällen regelmäßig auftretenden Doppelbesteuerung von Lohneinkünften bestehen keine Bedenken, aus Billigkeitsgründen für die voraussichtlich abzuführende ausländische Abzugsteuer einen Freibetrag für das Lohnsteuerabzugsverfahren zu bilden (Freibetrag = ausländische Abzugsteuer x 4). Der Freibetrag darf jedoch die Einnahmen, die unter die Anrechnungsmethode fallen, nicht übersteigen (Randnummer 23).
• Das bisherige Anwendungsschreiben zur nationalen Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG (BMF-Schreiben vom 21.7.2005, BStBl. I 2005, 821) ist in das überarbeitete DBA-Schreiben integriert worden (Randnummern 45 bis 66). Darüber hinaus wurden die Ausführungen zur nationalen Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 EStG unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtslage konkretisiert (Randnummern 67 bis 73).
• Die Auflistung der Staaten, bei denen für die Anwendung der 183-Tage-Regelung auf einen 12-Monats-Zeitraum bzw. auf ein abweichendes Steuerjahr abzustellen ist, wurde aktualisiert (Stand 1.1.2018; Randnummern 105 und 109).
• Bei einer Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen Unternehmen von nicht mehr als drei Monaten spricht eine widerlegbare Anscheinsvermutung dafür, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Einbindung des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Das Besteuerungsrecht bleibt beim Ansässigkeitsstaat. Ergibt sich jedoch nach den tatsächlich feststellbaren Verhältnissen eine Eingliederung in das aufnehmende Unternehmen, ist dieses auch bei Tätigkeiten von bis zu drei Monaten als Arbeitgeber im Sinne des DBA anzusehen (Randnummer 142).
• Bei einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung führt die Finanzverwaltung Kriterien für eine Arbeitgeberstellung des Entleihers im Sinne des DBA auf, die nach den Umständen des Einzelfalls zu gewichten sind. In Ausnahmefällen kann auch der Verleiher Arbeitgeber im Sinne des DBA sein (Randnummern 161 und 162).
• Die in den einzelnen DBA bestehenden Sonderregelungen zu grenzüberschreitenden Leiharbeitsverhältnissen, die als Spezialregelungen vorrangig anzuwenden sind, wurden aktualisiert (Stand 1.1.2018; Randnummern 173 bis 176).
• Wird ein Arbeitnehmer, der einer Betriebsstätte zuzuordnen ist, im Stammhaus seines Arbeitgebers tätig, steht dem Tätigkeitsstaat wegen der dortigen Ansässigkeit des Arbeitgebers grundsätzlich das Besteuerungsrecht zu. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeit nur von kurzer Dauer ist (Randnummer 191).
• Für die Aufteilung des Arbeitslohns, der nicht direkt der inländischen oder ausländischen Tätigkeit zugeordnet werden kann, kann auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum abgestellt werden, wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses eine neue Funktion ausübt und damit eine maßgebliche Veränderung seines Arbeitslohns verbunden ist. Entsprechendes gilt auf Antrag auch bei einer Gehaltsveränderung ohne Funktionswechsel (Randnummer 209 mit Beispiel zum Funktionswechsel in Randnummer 210).
• Bei einem Antrittsgeld (Signing Bonus) für eine künftige Tätigkeit ist das Besteuerungsrecht an dieser Vergütung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Tätigkeitsstaat anhand der vereinbarten Vertragslaufzeit zuzuordnen (Randnummer 217).
• Abfindungen sind insoweit im ehemaligen Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu besteuern, als diesem das Besteuerungsrecht für die aktive Tätigkeit zustand. Konsultationsvereinbarungen (mit Belgien, Großbritannien, Luxemburg, Österreich und der Schweiz) sowie spezielle Regelungen in den DBA (mit Frankreich und Liechtenstein) sind vorrangig zu beachten (Randnummer 220 bis 233).
• Für Auszahlungen aus einem Zeitwertkonto (Arbeitszeitkonto) steht dem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zu, dem das Besteuerungsrecht in der Einbringungsphase aufgrund der ausgeübten Tätigkeit zustand (Erdienungsprinzip; Randnummer 269).
• Die Übernahme von Steuerberatungskosten durch den Arbeitgeber führt beim Arbeitnehmer zu einem geldwerten Vorteil. Dies gilt für alle Leistungen, die mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers oder dessen Angehörigen in Verbindung stehen (u.a. Vorbereitungsgespräche, Beantwortung von Fragen des Finanzamts, Bescheidüberprüfung, Einspruchsverfahren, Kindergeld). Der Arbeitslohn ist grundsätzlich dergestalt direkt zuzuordnen, dass die Kosten für die Erklärungsabgabe im Heimatstaat ausschließlich der Tätigkeit im Heimatstaat und die Kosten für die Erklärungsabgabe im Einsatzstaat ausschließlich der Tätigkeit im Einsatzstaat zuzurechnen sind. Betreffen die Aufwendungen jedoch nur Arbeitgeberleistungen (z.B. Erstellung der Lohnabrechnung und Lohnsteuer-Anmeldung, Steuerausgleichsberechnungen), handelt es sich um nicht zu Arbeitslohn führende Leistungen im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers (Randnummern 303 und 304).

Mitarbeiter der BC-Redaktion

BC 6/2018

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