OFD Karlsruhe, Verfügung vom 15.8.2018, S 7282
Teilweise erstellen Unternehmer Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer und daneben über denselben Umsatz eine weitere Rechnung oder eine – später ausgestellte – Gesamtabrechnung mit erneutem gesondertem Umsatzsteuerausweis. Zu den Rechnungen gehören auch Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) oder Fahrausweise (§ 34 UStDV).
Unternehmer, die für ein und dieselbe Leistung mehrere inhaltlich nicht identische Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilen, schulden die in den zusätzlichen Abrechnungen ausgewiesene Steuer – neben der Umsatzsteuer für den ausgeführten Umsatz – nach § 14c Abs. 1 UStG.
1. Abrechnungen über Fahrausweise
Fahrausweise (z.B. Bahnfahrkarten, Flugscheine usw.) werden vielfach so gestaltet, dass sie einem unternehmerischen Leistungsempfänger unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug ermöglichen (vgl. §§ 34 und 35 UStDV, UStAE 14.7 und 15.5). Wenn über diese Leistung ein Reisebüro zusätzlich eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis im Einvernehmen mit den Verkehrs- oder Leistungsträgern unter Hinweis auf die Vermittlertätigkeit (Ausweis der Umsatzsteuer „im Namen und für Rechnung des Verkehrs- oder Leistungsträgers“) erteilt, schuldet der betreffende Verkehrs- oder Leistungsträger die in der Reisebürorechnung ausgewiesene Umsatzsteuer zusätzlich nach § 14c Abs. 1 UStG. Erteilt das Reisebüro die Rechnung ohne Hinweis auf die Vermittlertätigkeit und wird die Leistung nicht vom Reisebüro, sondern vom Verkehrs- oder Leistungsträger erbracht, schuldet das Reisebüro die gesondert ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG.
Um eine zusätzliche Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 oder 2 UStG zu vermeiden, kann das Abrechnungsverfahren so gestaltet werden, dass nur ein Beleg (entweder die Fahrkarte bzw. der Flugschein oder die Abrechnung des Reisebüros) den Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt. Z.B. kann in den Rechnungen des Reisebüros über Fahrausweise die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen werden (Erteilung sog. Bruttorechnungen) oder die entsprechenden Fahrausweise werden so gestaltet, dass sie nicht für den Vorsteuerabzug verwendet werden können (z.B. durch einen Hinweis oder Aufdruck auf dem Fahrausweis, dass dieser nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt).
2. Erteilung von Gesamtabrechnungen
Unternehmer, die über bereits ausgeführte Umsätze oder über Voraus- oder Abschlagszahlungen zum Vorsteuerabzug berechtigende Einzelrechnungen erteilen und später in einer Gesamtabrechnung die Umsatzsteuer hierfür nochmals gesondert ausweisen, schulden die zusätzlich ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Das betrifft z.B. Einzel- und Monatsabrechnungen von Kurierdiensten, von Tankstellen, von zahntechnischen Labors, Abschlags- und Schlussrechnungen von Bauunternehmen, vorläufige und endgültige Rechnungen der Autovermieter, Monats- und Jahresrechnungen über Leasingraten. In diesen oder vergleichbaren Fällen ist das Abrechnungsverfahren so zu gestalten, dass nur eine Rechnung (entweder die Einzelrechnung oder die spätere Gesamtabrechnung) den Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt oder die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für eine Voraus- oder Anzahlung in der Gesamtrechnung abgesetzt wird (vgl. UStAE 14.8 Abs. 7).
- Ein Unternehmer kann eine Rechnung jederzeit berichtigen, sofern diese lediglich formale Fehler enthält (z.B. Rechtschreibfehler oder anderweitige falsche Angaben zum Rechnungsdatum oder Leistungszeitpunkt). Anders verhält es sich, wenn die Umsatzsteuer unrechtmäßig ausgewiesen wird.
- Soweit der Aussteller einer Rechnung den unberechtigten Steuerausweis gegenüber dem Belegempfänger für ungültig erklärt hat und die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt wurde, ist dem Schuldner des Steuerbetrags die Möglichkeit zur Berichtigung einzuräumen. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an das Finanzamt zurückgezahlt worden ist.
- Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen. Die erforderliche Zustimmung ist nicht von einer Rückzahlung eines vereinnahmten Betrags durch den Steuerschuldner an den Belegempfänger abhängig. Dies ist in dem Sinne zu verstehen, dass endgültig feststehen muss, dass jedwede Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist (vgl. UStAE 14c.2 Abs. 3 Satz 6).
- Die höchsten Finanzgerichte haben auch klargestellt, dass Rechnungsberichtigungen bis zur letzten mündlichen Verhandlung beim Finanzgericht noch mit Rückwirkung vorgelegt werden können. Entscheidend ist nicht mehr – wie bislang von Finanzverwaltung und Rechtsprechung angenommen –, dass die Korrektur einer Rechnung noch vor dem Erlass eines Änderungsbescheids durchgeführt wird (vgl. ausführlich Becker, BC 2017, 254 ff., Heft 6).
- Eine berichtigungsfähige Rechnung liegt dann vor, wenn sie Mindestangaben
– zum Rechnungsaussteller,
– zum Leistungsempfänger,
– zur Leistungsbeschreibung,
– zum Entgelt und
– zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer
enthält. Diesbezügliche Angaben sollten nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sein, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (z.B. vollständig falsche Adresse des richtigen Leistungsempfängers).
- Zur Rechnungsberichtigung müssen die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden; es gelten die gleichen Anforderungen an Form und Inhalt wie in § 14 UStG (§ 31 Abs. 5 Sätze 2 und 3 UStDV).
- Für die Praxis ist Folgendes zu beachten: Auf die ordnungsgemäße Rechnungsstellung ist weiterhin äußerster Wert zu legen. Sofern z.B. während einer steuerlichen Betriebsprüfung oder Umsatzsteuer-Sonderprüfung eine Rechnung zu Recht beanstandet wird, empfiehlt es sich vorsorglich, so bald wie möglich dem Finanzamt eine korrigierte Rechnung zuzuleiten, die der Leistende zuvor ausgestellt hat. Die Umsatzsteuerbescheide bzw. Festsetzungen sollten angefochten werden. Als Vorsichtsmaßnahme sollte zusätzlich ein Antrag auf rückwirkende Gewährung des Vorsteuerabzugs nach § 163 AO im Billigkeitswege gestellt werden. Denn unklar ist, inwieweit die Rückwirkung für die Stornierung oder Neuausstellung fehlerhafter Rechnungen gilt. Das BFH-Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, bezieht sich lediglich auf die Rückwirkung der Rechnungsberichtigung hinsichtlich Rechnungsergänzungen (gemäß § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV).
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[Anm. d. Red.]
BC 10/2018
becklink410663