BFH-Urteil vom 9.7.2019, X R 7/17
Eine Rücklage nach § 6b EStG darf vor der Anschaffung oder Herstellung eines Reinvestitionswirtschaftsguts nicht auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden.
Der Herstellungsbeginn im Sinne des § 6b Abs. 3 S. 3 EStG ist anzunehmen, wenn das Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wird. Dies kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen. Reine Vorbereitungsarbeiten in der Entwurfsphase reichen hierfür allerdings nicht aus.
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Problemstellung
Vier Jahre nach Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil (nach § 6b EStG) wurde (laut Bilanzbericht) mit der Investition eines Betriebsgebäudes begonnen, auf die die Rücklage übertragen werden soll. Aus diesem Grund wurde die § 6b-Rücklage noch nicht aufgelöst, sondern in Höhe des ursprünglichen Betrags beibehalten.
Nach Ablauf des vierten Jahres wurde für dieses Bauvorhaben ein Statiker beauftragt. Darüber hinaus ist der Bauantrag vom Architekten gezeichnet und bei der Baubehörde eingereicht worden. Die Rechnung des Architekten – für die Zeit vor Ablauf des vierjährigen Investitionszeitraums – bezog sich u.a. auf die Vor- und Entwurfsplanung (66,5 Stunden).
Nach Auffassung des Finanzamts könne die § 6b-Rücklage nicht auf das Gebäude übertragen werden, da der Bauantrag nicht zum Ende der vierjährigen Investitionsfrist eingereicht worden sei. Die getätigten (Vor-)Planungsarbeiten reichten nicht zur Konkretisierung des Investitionsvorhabens aus. Zum Ende der vierjährigen Investitionsfrist sei die Planung noch jederzeit änderbar gewesen. Somit ist mit der Herstellung zu diesem Zeitpunkt nicht begonnen worden. Die Investitionsfrist darf deshalb nicht über diesen Bilanzstichtag hinaus verlängert werden. Infolgedessen ist eine gewinnerhöhende Auflösung der Reinvestitionsrücklage erforderlich.
Demgegenüber sah der Investor die Planungen vor Ablauf des vierten Jahres als Teil des Herstellungsprozesses. Die Stellung eines Bauantrags sei deshalb nicht (mehr) nötig gewesen. Die § 6b-Rücklage sei deshalb zu Recht auf das innerhalb des auf sechs Jahre zu verlängernden Reinvestitionszeitraums errichtete Gebäude übertragen worden.
Abb.: Anwendung des § 6b EStG
Lösung
Die gemäß § 6b Abs. 3 S. 1 EStG gebildete Reinvestitionsrücklage ist nach Ablauf des vierjährigen Investitionszeitraums gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 S. 2 EStG). Zu diesem Zeitpunkt war mit der Herstellung eines neuen Gebäudes noch nicht begonnen worden. Die bis dahin ergriffenen Maßnahmen reichen nicht aus, um den für eine Verlängerung des Investitionszeitraums auf sechs Jahre nötigen Beginn der Herstellung zu dokumentieren.
Die Frist von vier Jahren verlängert sich nach § 6b Abs. 3 S. 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten bzw. – bei Gebäuden, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt schon begonnen wurde – sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 S. 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. |
Der Herstellungsbeginn ist anzunehmen, wenn das konkrete Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wurde. Ein sicheres
Indiz für einen Herstellungsbeginn ist die Stellung des Bauantrags, es sei denn, das hergestellte Gebäude stimmt nicht mit dem genehmigten Gebäude überein, was sich schon aus dem Wortlaut des § 6b Abs. 3 S. 3 EStG ergibt.
Das „Ins-Werk-Setzen“ und damit der Beginn der Herstellung im Zusammenhang mit § 6b EStG muss aber nicht zwingend mit der Stellung eines Bauantrags verbunden sein. Auch Handlungen in dessen Vorfeld können ausreichen. Ein nur der (bloßen) Entwurfsphase zuzurechnender Vertrag reicht indes nicht aus.
Bilanzsteuerlich kann auch die Planung als Teil der Herstellung zu berücksichtigen sein. Schließlich gehören Planungskosten zu den Herstellungskosten des Gebäudes und sind selbst dann zu aktivieren, wenn die Bauarbeiten noch nicht begonnen haben. Planung und Errichtung des Bauwerks bilden einen einheitlichen Vorgang. |
Im vorliegenden Fall hat der Investor bis zum Ablauf des vierjährigen Investitionszeitraums trotz erster Maßnahmen noch kein konkretes Objekt geplant. Die so bezeichneten Planungen (Aufmaß des Gebäudebestands, Vorplanungen, Vorbesprechungen über das weitere Vorgehen) stellen reine Vorbereitungsarbeiten dar. Den bereits im Rahmen der Entwurfsplanung angefallenen Arbeitsstunden von lediglich 66,5 Stunden fehlt es an der ausreichenden Konkretisierung und Verbindlichkeit des Vorhabens, um sie der Ausführungsphase und damit dem Beginn der Herstellung zurechnen zu können.
Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, ist (gemäß § 6b Abs. 7 EStG) für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6% des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen. Ziel dieses Gewinnzuschlags ist es, nicht nur den Zinsvorteil der Rücklagenbildung ohne Reinvestition abzuschöpfen, sondern auch einer missbräuchlichen Inanspruchnahme entgegenzuwirken. Die BFH-Richter gehen im Weiteren darauf ein, inwieweit die gesetzliche Zinssatzhöhe von 6% angesichts des zwischenzeitlich nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus noch den gleichheitsrechtlichen Anforderungen genügt, d.h. verfassungsgemäß ist.
[Anm. d. Red.]
BC 12/2019
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