BFH-Urteile vom 27.5.2020, XI R 8/18; XI R 12/18
Investitionshilfen führen häufig zu einer (außer)bilanziellen Korrektur von Vermögenswerten. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich nun mit einigen solcher Änderungen befasst.
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Zulässigkeit und Umfang einer Bilanzänderung – Aktivierung eines Anspruchs auf Investitionszulage
Im Urteil XI R 8/18 vom 28.5.2020 geht es um die Zulässigkeit und den Umfang einer Bilanzänderung sowie die Aktivierung eines Anspruchs auf Investitionszulage. Der BFH stellt hier fest, dass eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG auf die Steuerbilanzgewinnauswirkung begrenzt ist, die eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG ausgelöst hat. Das Finanzgericht hatte dagegen die Ansicht vertreten, dass eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG auch zulässig ist, wenn die Änderung des steuerrechtlichen Gewinns auf einer Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz beruhe.
Im Ausgangsfall wurde der Bilanzänderungsrahmen daher nicht dadurch erweitert, dass eine gewinnmindernde Erhöhung der Rückstellungen für Investitionszulagen-Rückforderung außerbilanziell gewinnerhöhend korrigiert wurde. Dies ist darin begründet, dass die Investitionszulage nach § 10 S. 1 InvZulG a.F. nicht zu den Einkünften im Sinne des EStG gehörte. Der BFH stellt klar, dass unter dem Begriff „Gewinn“, auf den in § 4 Abs. 2 S. 2 EStG Bezug genommen wird, der Bilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG und nicht der „steuerliche“ Gewinn zu verstehen ist.
Der BFH weist weiterhin darauf hin, dass ein Anspruch auf Investitionszulage auch vor einer förmlichen Antragstellung im Wirtschaftsjahr der Anschaffung bzw. Herstellung der betreffenden Wirtschaftsgüter auszuweisen ist, soweit
- die Anspruchsvoraussetzungen mit der Anschaffung bzw. Herstellung erfüllt sind und
- die Antragstellung bereits ernstlich beabsichtigt ist.
Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist der Ertrag nicht über einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten auf den gesetzlichen Verbleibenszeitraum periodisch abzugrenzen. Die Rechnungsabgrenzung scheidet aus, da es nach dem Bilanzstichtag keine noch zu erfüllenden Gegenleistungen mehr gibt.
- Mit der Aufgabe des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit (durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) ist es zulässig, die Steuerbilanz punktuell und unabhängig von der Handelsbilanz zu ändern. Dabei sind die entsprechenden Aufzeichnungspflichten (eigenständiges steuerliches Verzeichnis) zu beachten. Die Bilanzänderung ist von der Bilanzberichtigung zu unterscheiden:
– Bei der Bilanzberichtigung wird ein falscher (unzulässiger) Bilanzansatz durch einen korrekten (zulässigen) Bilanzansatz berichtigt. Dabei kann ein Bilanzansatz dem Grunde nach (Ansatz) oder der Höhe nach (Bewertung) falsch sein.
– Bei der Bilanzänderung wird dagegen ein korrekter Bilanzansatz durch einen anderen korrekten Bilanzansatz ersetzt (z.B. unterschiedliche Wahrnehmung von Ansatz-/Bewertungswahlrechten). - Durch die (vom BFH bestimmte) Bilanzierung nach der „objektiven Rechtslage” ergeben sich steuerbilanziell – im Unterschied zur HGB-Bilanz – erweiterte Möglichkeiten, eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG vorzunehmen. Diese Änderungsmöglichkeit der Bilanz nach Einreichung beim Finanzamt erstreckt sich demnach nicht allein bis zur Bilanzaufstellung, sondern es sind Tatsachen und Erkenntnisse, die bis zur Veranlagung bekannt werden, zu berücksichtigen. Die Bindung an die bei der ursprünglichen Bilanzaufstellung angewandten Rechtsregeln ist nicht erforderlich. Dies gilt gleichermaßen für die Finanzverwaltung: Hat das Finanzamt nachträgliche, für den Bilanzstichtag bedeutsame Erkenntnisse gewonnen, sind diese zu berücksichtigen.
- Auf die im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung getroffenen Feststellungen und Korrekturen kann der Steuerpflichtige – in dem Umfang, in dem der Gewinn durch diese Feststellungen betroffen ist – mit einer Bilanzänderung reagieren. Die Bilanzänderung kann demnach eingesetzt werden, um Feststellungen der steuerlichen Betriebsprüfung und hieraus resultierende Ergebniseffekte zu kompensieren.
- Eine ordnungsgemäße Bilanzierung hat sich handelsrechtlich an den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zu orientieren. Mehr zu verlangen, wäre praxis- bzw. lebensfremd. Andernfalls müsste ein Jahresabschluss möglicherweise für lange Zeit als nicht endgültig erklärt werden. Schließlich können sich in der Folgezeit immer wieder neue Erkenntnisse auftun, die sich auf einen früheren Abschlussstichtag beziehen (vgl. Schulze-Osterloh, BB 2013, 1132). Verdeutlichen lässt sich das beispielsweise u.a. bei der Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer von Gegenständen des Anlagevermögens (§ 253 Abs. 3 S. 2 und 3 HGB) oder beim Ansatz von Rückstellungen für Prozessrisiken (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i.V.m. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB). Schätzungen, Prognosen, Abschreibungen usw. (Wertungen innerhalb von Bandbreiten), die zwangsläufig auf einem kaufmännischen Ermessen beruhen, haben auch in der Steuerbilanz nach wie vor Gültigkeit (vgl. Weber-Grellet, DStR 2013, 733).
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Zur Änderung eines im Rahmen einer steuerrechtlichen Überleitungsrechnung ausgeübten Wahlrechts
In dem Urteil XI R 12/18 vom 27.5.2020 befasst sich der BFH mit der Frage der Änderung eines im Rahmen einer steuerrechtlichen Überleitungsrechnung ausgeübten Wahlrechts. Der BFH stellt hier klar, dass die geänderte Ausübung eines Wahlrechts bei der steuerlichen Überleitungsrechnung nur nach Maßgabe der Regelungen zur Bilanzänderung im Sinne des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG steuerlich zugelassen ist, wenn sie in einer dem Finanzamt eingereichten Überleitungsrechnung vor der Veranlagung erfolgt.
Im Ausgangsfall ging es um die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 7g Abs. 2 S. 2 EStG a.F. Die Investitionshilfe hatte jedoch einen innerbilanziellen Charakter. Daher konnte das einmal ausgeübte Wahlrecht nach Einreichung der Überleitungsrechnung im Sinne des § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG erfolgen. Da die Voraussetzungen für eine solche Bilanzkorrektur nicht vorlagen, konnte auch keine Änderung der steuerlichen Wahlrechte erfolgen.
Lagen die Voraussetzungen für eine Wahlrechtsausübung – wie im vorliegenden Streitfall – bereits zur Zeit der Einreichung der Bilanz beim Finanzamt vor und hat der Steuerpflichtige dies nicht erkannt, so ist die Beschränkung der Bilanzänderung durch § 4 Abs. 2 S. 2 EStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Senior Business Audit Manager, London (E-Mail: Thurow@virginmedia.com)
BC 11/2020
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