BFH Urt. v. 21.8.2026 – IX R 13/25
Aufwendungen, die auf die Nutzung des Grund und Bodens selbst entfallen, können als nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln sein. Voraussetzung: Es muss grundsätzlich eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung gegeben sein; hierbei ist auf den Zustand bei Aufnahme des Grundstücks ins Vermögen des Steuerpflichtigen (Anschaffung oder Herstellung) abzustellen. Haben sich allerdings die Anschaffungskosten – etwa durch eine die Substanz oder Nutzbarkeit betreffende Teilwertabschreibung – bereits geändert, ist der Zustand zum Zeitpunkt dieser Wertänderung mit dem nach den Instandsetzungsarbeiten erreichten Zustand zu vergleichen.
[Leitsatz d. Red.]
Praxis-Info!
Problemstellung
Auf einem ehemaligen Zechengelände befand sich ein stillgelegter, verfüllter Versorgungsschacht (im Eigentum einer dritten Gesellschaft). Durch einen standsicherheitsrelevanten Schachtschutzbereich von zunächst 12,5 m Radius wurde der Schacht von der Bebauung freigehalten.
Ein geotechnisches Gutachten von 1997 ergab, dass der Sicherheitsradius auf 32,55 m angewachsen war. Dadurch war ein Großteil des Grundstücks sowie die aufstehende Halle betroffen und eine Nutzung praktisch unmöglich. Nach einer Kostenbeteiligungsvereinbarung mit der Schachteigentümerin wurde im Streitjahr 2019 der Schacht saniert; dadurch konnte das Grundstück vergleichbar zum Zustand bei Anschaffung 1990 genutzt werden. Beabsichtigt war eine Bebauung des Grundstücks zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Die Kläger behandelten die Nettoaufwendungen als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen (Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung). Begründung: Es sei der ursprüngliche Zustand wiederhergestellt worden.
Das Finanzamt qualifizierte die Aufwendungen demgegenüber als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens. Auch das Finanzgericht Münster ging bei den streitigen Aufwendungen von nachträglichen Herstellungskosten aus. Begründung: Der Grund und Boden war vor der Sanierung als „vollverschlossen“ bzw. „vollverschlissen“. Es sei von einer „Zweitherstellung“ auszugehen.
Lösung
Die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt auch für das Steuerrecht nach den Definitionen des § 255 Abs. 1 und 2 HGB, und zwar auch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Herstellungskosten entstehen nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB:
- durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands (Alternative 1),
- durch die Erweiterung eines Vermögensgegenstands (Alternative 2) oder
- durch die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands (Alternative 3).
Nach der Rechtsprechung können Aufwendungen, die nicht durch die Errichtung eines Bauwerks, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind, zu nachträglichen Herstellungskosten des Grund und Bodens führen, wenn sie dessen Nutzung erstmalig ermöglichen oder über den ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessern.
Eine Verbesserung ist wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus der Gebrauchswert insgesamt deutlich erhöht, also ein höheres Nutzungspotenzial geschaffen wird. Das ist z.B. bei Landgewinnung, Urbarmachung oder Erschließung der Fall; bloße Erhaltungsaufwendungen sind sofort abziehbar
Ursprünglicher Zustand: Der „ursprüngliche Zustand“ im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 3 HGB ist grundsätzlich der Zustand bei Aufnahme des Grundstücks ins Vermögen des Steuerpflichtigen, also bei Anschaffung oder Herstellung.
Da im Streitfall durch die Sanierung lediglich der Zustand von 1990 wiederhergestellt wurde, scheidet eine wesentliche Verbesserung und damit die Annahme nachträglicher Herstellungskosten aus. Die Auffassung des Finanzgerichts, es liege eine „Zweitherstellung“ vor, ist rechtsfehlerhaft. Eine solche setzt eine „Erstherstellung“ nach § 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 1 HGB voraus, die bei Grund und Boden nicht möglich ist. Grund und Boden unterliegt nicht dem Gedanken des Verschleißes und der Zweitherstellung.
Dennoch: Die für abnutzbare Wirtschaftsgüter (Gebäude) entwickelten Grundsätze zu einer über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung (im Sinne von § 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 3 HGB) lassen sich sinngemäß auf Grund und Boden übertragen: War die ursprüngliche Bemessungsgrundlage – etwa durch eine die Substanz oder Nutzbarkeit betreffende Teilwertabschreibung – verändert, so ist der Zustand nach der Wertänderung mit dem Zustand nach den Sanierungsarbeiten zu vergleichen; auf die Entnahme und den Entnahmezeitpunkt kommt es dabei nicht an. Ergibt sich nach diesem Vergleich eine wesentliche Verbesserung (im Sinne von § 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 3 HGB), lägen nachträgliche Herstellungskosten auf den Grund und Boden vor.
Praxishinweise: Wer als Steuerpflichtiger während der Betriebsvermögenszugehörigkeit eine substanz- oder nutzbarkeitsbezogene Teilwertabschreibung vorgenommen hat, verschiebt die Vergleichsbasis auf den Zustand nach der Abschreibung. Die Folge: Die Sanierungsmaßnahme kann beim Betriebsvermögensanteil Herstellungskosten (beim durchgängigen Privatvermögensanteil aber Werbungskosten) auslösen. Es empfiehlt sich daher, bei Grundstücken mit nutzungsrelevanten Wertminderungen (etwa aus Bergschäden, Kontaminationen, Baubeschränkungen) die Bilanzhistorie zu dokumentieren, da hiervon der Sofortabzug teurer Sanierungsaufwendungen abhängt. Schließlich sollten Sanierungskostenverträge und Kostenerstattungen (hier: Beteiligung der Schachteigentümerin) klar dokumentiert werden, da dies die Zuordnung der Aufwendungen zu einem bestimmten Wirtschaftsgut erleichtert. |
[Anm. d. Red.]
BC 12/2026
BC20261204