BFH Urt. v. 21.5.2026 – IV R 21/23
Stille Reserven aus einer bei einer Mitunternehmerschaft gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG können auch auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern einer KGaA übertragen werden, an der die Mitunternehmer als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind.
Praxis-Info!
Problemstellung
Kommanditisten einer GmbH & Co. KG (Z-KG) verkauften ihre Mitunternehmeranteile mit Wirkung zum 12.5.2011 an die Q-GmbH. Hieraus ergaben sich Veräußerungsgewinne aus Grundvermögen von insgesamt rund 364 T€ (Grund und Boden) bzw. 2.048 T€ (Gebäude). Die Q-GmbH bildete in der gesonderten und einheitlichen Feststellung 2011 für die ursprünglichen Kommanditisten (Beteiligungsverkäufer) entsprechend deren Beteiligungsquoten eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in Höhe von insgesamt 1.264 T€ (250 T€ Grund und Boden, 1.014 T€ Gebäude) – aufgeteilt auf 645 T€, 329 T€ und 291 T€. Die Rücklagen wurden in Ergänzungsbilanzen der Beteiligungsverkäufer zum Zeitpunkt ihres Ausscheidens (12.5.2011) ausgewiesen.
Am 6.6.2011 gründeten die Beteiligungsverkäufer die X-KGaA. Sie übernahmen als Kommanditaktionäre das Grundkapital von 60.000 € und leisteten als persönlich haftende Gesellschafter eine Kapitaleinlage, die anteilig auf die Kommanditaktionäre entfiel (49,87%, 27,25%, 22,88%). Die X-KGaA erwarb im Streitjahr zwei bebaute Grundstücke. Die Kommanditaktionäre übertrugen sodann von den gebildeten Rücklagen insgesamt 1.145 T€ auf die Anschaffungskosten der von der X-KGaA erworbenen Grundstücke. Die X-KGaA machte dies in ihrer Körperschaftsteuererklärung 2011 in einer Anpassungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV geltend.
Nach Auffassung des Finanzamts sei eine Übertragung stiller Reserven aus einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern einer KGaA als juristischer Person nicht möglich. Die Rücklagen seien daher gewinnerhöhend aufzulösen. Die Rücklage sei personengebunden; die X-KGaA sei eine andere juristische Person.
Lösung
Die Bildung der Rücklagen und die erfolgsneutrale Übertragung der darin enthaltenen stillen Reserven auf die Anschaffungskosten der von der X-KGaA erworbenen Wirtschaftsgüter ist zulässig.
Bildung von Reinvestitionsrücklagen
Nach § 6b Abs. 1 EStG können Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden auf Anschaffungskosten entsprechender Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden. Soweit eine Übertragung nicht vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 EStG eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (Reinvestitionsrücklage). Die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts erfolgt durch entsprechenden Bilanzansatz im veräußernden Betrieb. Aus § 34 Abs. 1 S. 4 EStG folgt, dass eine Rücklage nach § 6b EStG auch für den Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gebildet werden kann. Die Entscheidung über die Bildung der Rücklage ist dabei im Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft zu treffen, aus der der Gesellschafter ausgeschieden ist. Da die Rücklage nicht Bestandteil der Gesamthandsbilanz ist, ist sie bilanztechnisch in einer Sonderbilanz des ausscheidenden Gesellschafters auszuweisen.
Im Streitfall war die Rücklagenbildung in Höhe von 1.264 T€ unstreitig. Dass die Rücklagen in „Ergänzungsbilanzen“ statt in Sonderbilanzen eingestellt wurden, stand ihrer wirksamen Bildung nicht entgegen, da es sich um mitunternehmerbezogene Bilanzen handelt und der Bildungswille in der Buchführung der Z-KG ausreichend erkennbar war.
Keine Auflösung des fortgeführten Rücklagenteils
Die streitigen Veräußerungsgewinne waren anteilig bei den Beteiligungsveräußerern zu mindern. Entgegen der Auffassung des Finanzamts waren die Rücklagen nicht deshalb gewinnwirksam aufzulösen, weil sie nach dem Ausscheiden der Beteiligungsverkäufer aus der Z-KG in deren Einkommensteuerveranlagungen hätten fortgeführt werden müssen. Eine entsprechende Lagerung hätte in den Einkommensteuerveranlagungen gewinnneutral erfolgen müssen. Zudem werden den ausgeschiedenen Mitunternehmer betreffende Umstände im Jahr seines Ausscheidens noch im Rahmen der Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft erfasst.
Übertragbarkeit stiller Reserven auf Wirtschaftsgüter einer KGaA
Stille Reserven aus einer bei einer Mitunternehmerschaft gebildeten Rücklage können nach § 6b EStG auf Anschaffungs-/Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern einer KGaA übertragen werden, an der die Mitunternehmer als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt sind.
Der negative Feststellungsbescheid des Finanzamts steht einer Übertragung stiller Reserven aus den bei der Z-KG für die Beteiligungsverkäufer gebildeten Rücklagen auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern der X-KGaA nicht entgegen. § 6b EStG erlaubt wegen der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise die Übertragung stiller Reserven nicht nur betriebsbezogen, sondern auch auf Anschaffungs-/Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie in Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden ideellen Anteils von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist. Diese Grundsätze gelten auch für die Übertragung auf Wirtschaftsgüter einer KGaA, an der die Mitunternehmer als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind. Die Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern einer KGaA, an der der Mitunternehmer als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt ist, erfolgt durch entsprechende Minderung der anteiligen Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz des persönlich haftenden Gesellschafters bei der KGaA.
- Das BFH-Urteil eröffnet Gestaltungsspielraum bei Umstrukturierungen, insbesondere wenn Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Anteile veräußern und die freigesetzten stillen Reserven in eine neu gegründete oder bestehende KGaA reinvestieren wollen. Die KGaA kann damit als Reinvestitionsträger neben Personengesellschaften und Einzelunternehmen treten.
- Bilanztechnisch erfolgt die Übertragung durch eine Minderung der anteiligen Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz des persönlich haftenden Gesellschafters bei der KGaA. Dies entspricht der Vorgehensweise bei Mitunternehmerschaften. Der persönlich haftende Gesellschafter wird – trotz fehlender dinglicher Berechtigung an den Wirtschaftsgütern der KGaA – ertragsteuerlich einem Mitunternehmer gleichgestellt. Von daher sind die Grundsätze zur Bildung und Fortentwicklung von Ergänzungsbilanzen entsprechend anwendbar sind. In der Praxis ist darauf zu achten, dass die Ergänzungsbilanz beim persönlich haftenden Gesellschafter korrekt geführt und die Minderanschaffungskosten im Rahmen der Abschreibungen und bei späterer Veräußerung berücksichtigt werden.
- Die Prüfung der wirksamen Rücklagenbildung obliegt dem für den veräußernden Betrieb zuständigen Finanzamt. Die Prüfung des Abzugs stiller Reserven von Anschaffungskosten im reinvestierenden Betrieb hat das dort zuständige Finanzamt vorzunehmen (Zuständigkeitsaufteilung zwischen veräußerndem und reinvestierendem Betrieb).
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[Anm. d. Red.]
BC 10/2026
BC20261017