Der § 308a HGB erweitert die im Einzel- und Konzernabschluss zu beachtenden Regelungen gemäß § 256a HGB hinsichtlich der Währungsumrechnung von einzelnen Vermögenswerten und Verbindlichkeiten, die in Fremdwährung ausgewiesen sind. Dabei werden zusätzliche Vorschriften zur Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen eingeführt. Die Umrechnung hat dabei anhand der „modifizierten Stichtagskursmethode“ zu erfolgen. Der DRS 25 konkretisiert für den Konzernabschluss die Umrechnung von Geschäftsvorfällen in fremder Währung in den Handelsbilanzen II der einbezogenen Unternehmen.
Praxis-Info!
1. Abgrenzung bei der Fremdwährungsumrechnung im Einzelabschluss zum Konzernabschluss:
Im Hinblick auf die anzuwendenden Regelungen zur Währungsumrechnung gilt es zwischen der Währungsumrechnung im Jahresabschluss (§ 256a HGB) sowie der Währungsumrechnung im Konzernabschluss (§ 308a HGB) zu unterscheiden.
Für die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften im Einzelabschluss sind die Regelungen des § 256a HGB anzuwenden. Bei der erstmaligen Erfassung von Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten oder Sonderposten aus Fremdwährungsgeschäften ist der Devisenkassakurs (entweder der Geld- oder der Briefkurs, je nach Anwendbarkeit) am Transaktionstag maßgeblich. Etwaige durch die erstmalige Erfassung eines Fremdwährungsgeschäfts entstehenden Erträge und Aufwendungen sind mit dem gleichen Kurs umzurechnen wie die zugrunde liegenden Bilanzposten. Der Standard enthält differenzierte Regelungen für die Währungsumrechnung im Rahmen der Folgebewertung von nicht monetären und monetären Vermögensgegenständen sowie Verbindlichkeiten.
Für die Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen im Konzernabschluss sind die Regelungen des § 308a HGB anzuwenden. Die Vermögens- und Schuldenposten einer Bilanz in fremder Währung sind – abgesehen vom Eigenkapital, das zum historischen Kurs in Euro umgerechnet wird – zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in Euro zum Zwecke der Erstellung eines Konzernabschlusses umzurechnen. Die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung sind hingegen zum Durchschnittskurs in Euro umzurechnen. Etwaige resultierende Unterschiede in der Umrechnung werden innerhalb des Konzerneigenkapitals unter den Rücklagen als „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ ausgewiesen. Bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des Tochterunternehmens ist dieser Posten entsprechend der Höhe im Rahmen der Entkonsolidierung erfolgswirksam aufzulösen. Die Umrechnungsregeln gemäß § 308a HGB finden keine direkte Anwendung im Kontext von Abschlüssen in Fremdwährung aus Hochinflationsländern. Vor der Währungsumrechnung ist es erforderlich, zunächst eine Anpassung der Inflationseinflüsse vorzunehmen.
2. Modifizierte Stichtagskursmethode
Das HGB sieht für die Währungsumrechnung im Konzernabschluss die sogenannte modifizierte Stichtagskursmethode vor.
2.1 Umrechnung der Bilanzposten
Alle Posten in der Bilanz eines Abschlusses in Fremdwährung, abgesehen vom Eigenkapital, sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in Euro umzurechnen. Diese Bezugnahme auf den Devisenkassamittelkurs findet sich parallel auch in der Regelung des § 256a HGB. Das Eigenkapital eines Abschlusses in Fremdwährung ist gemäß den Bestimmungen zum historischen Kurs umzurechnen. Als historischer Kurs – für das zu Beginn der Konsolidierung neu bewertete Eigenkapital – gilt der Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung (DRS 23.38; DRS 25.46). In der weiteren Entwicklung erfolgt die Festlegung des historischen Kurses für Kapitalzuführungen und Gewinnausschüttungen anhand des Devisenkassamittelkurses zum jeweiligen Zeitpunkt der Transaktion. Der Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs oder der Verpflichtung wird dabei als Transaktionszeitpunkt betrachtet.
2.2 Umrechnung der Gewinn- und Verlustrechnung
Die Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung sind gemäß § 308a S. 2 HGB zum Durchschnittskurs in Euro umzurechnen. Der Durchschnittskurs wird als arithmetischer Mittelwert der Stichtagskurse über einen bestimmten Zeitraum gebildet. Mögliche Zeiträume für die Durchschnittskursberechnung stellen die Wochen, der Monat, das Quartal, das Halbjahr oder das gesamte Geschäftsjahr dar. Während dieser für die Durchschnittskursbestimmung relevanten Zeitspanne sollten die Aufwendungen und Erträge relativ eine Gleichverteilung aufweisen. Bei einer unterjährigen Erst- oder Entkonsolidierung eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis ist der Zeitraum der Konzernzugehörigkeit entscheidend für die Ermittlung des Durchschnittskurses.
2.3 Umrechnungsdifferenzen
Eine bei Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode entstehende Umrechnungsdifferenz ist nach § 308a S. 3 HGB im Konzerneigenkapital unter dem Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ auszuweisen. Wenn Minderheitsgesellschafter an einem Unternehmen, das in Fremdwährung bilanziert, beteiligt sind, wird der ihnen zurechenbare Anteil der Währungsumrechnungsdifferenz dem Posten „nicht beherrschende Anteile“ zugeordnet. Für den Eigenkapitalspiegel empfiehlt DRS 22.14, die auf die Minderheitsgesellschafter entfallende Währungsumrechnungsdifferenz separat auszuweisen. Die Währungsumrechnungsdifferenz, die bei der Vollkonsolidierung eines in Fremdwährung bilanzierenden Tochterunternehmens im Konzernabschluss entsteht, ist gemäß § 308a S. 4 HGB bei einer teilweisen oder vollständigen Entkonsolidierung des Tochterunternehmens erfolgswirksam aufzulösen.
3. Behandlung von Währungsumrechnungsdifferenzen ausgewählter Konsolidierungsmaßnahmen
Im nachfolgenden Abschnitt wird die Behandlung der Währungsumrechnungsdifferenzen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung näher beleuchtet.
3.1 Schuldenkonsolidierung
Im Zuge der Konsolidierung von Intercompany-Forderungen und -Verbindlichkeiten zwischen Konzernunternehmen, die in verschiedenen Währungen bilanzieren, ergeben sich zwei wesentliche Fragestellungen.
Erstens ist zu klären, wie gemäß § 256a HGB Währungskursgewinne/-verluste, die sich aus der Bewertung konzerninterner Forderungen und Verbindlichkeiten im konsolidierungsfähigen Einzelabschluss ergeben, im Konzernabschluss zu behandeln sind. Zweitens stellt sich die Frage nach dem Umgang mit Aufrechnungsdifferenzen, wenn die Umrechnungen der konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten zu unterschiedlichen Wertansätzen in der Berichtswährung des Konzerns führen.
Gemäß den Regelungen des DRS 25 sind währungskursbedingte Aufrechnungsdifferenzen grundsätzlich ergebnisneutral in den Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ einzustellen. Die Ergebnisauswirkungen aus der Bewertung konzerninterner Schuldverhältnisse unter Anwendung des Imparitäts- bzw. Realisationsprinzips sind erfolgswirksam zu eliminieren und ebenfalls in den genannten Posten einzustellen. Im Beispiel von Intercompany-Darlehensbeziehungen bleiben die Aufrechnungsdifferenzen während der Laufzeit im Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ und sind gegebenenfalls im Rahmen der sich aus den Folgekonsolidierungen ergebenden Aufrechnungsdifferenzen anzupassen. Sobald die konzerninternen Kreditbeträge zurückgeführt werden, sind die nach den Vorschriften eingestellten Beträge grundsätzlich erfolgswirksam aufzulösen.
Zur Vereinfachung ist es zulässig, Aufrechnungsdifferenzen direkt zu Beginn erfolgswirksam zu erfassen und die Erfolgsbeiträge aus den Jahresabschlüssen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu belassen.
Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass diese Vereinfachung nicht für wesentliche Darlehen gilt, die entweder einen beteiligungsähnlichen Charakter aus Sicht des Mutterunternehmens haben oder aus Sicht des Tochterunternehmens einen eigenkapitalähnlichen Charakter aufweisen. In diesen Fällen sind Erfolgsbeiträge aus der Fremdwährungsumrechnung erfolgsneutral zu erfassen und erst bei Rückzahlung des Darlehens erfolgswirksam zu verbuchen.
Wenn ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen eine Währungssicherung mit einem konzernfremden Dritten abgeschlossen hat und eine Bewertungseinheit gemäß § 254 HGB gebildet wurde, führt eine Aufrechnung von konzerninternen Ansprüchen und Verpflichtungen in fremder Währung nicht zu deren Beendigung auf Konzernebene. Der ineffektive Teil der Bewertungseinheit ist dabei nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln.
3.2 Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Aufrechnungsdifferenzen bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (gemäß § 305 HGB) entstehen, wenn die Gewinn- und Verlustrechnung eines ausländischen Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmens gemäß § 308a S. 2 HGB mit einem Durchschnittskurs umgerechnet wird, der von den Transaktionskursen abweicht, die bei der Erfassung der entsprechenden Erträge und Aufwendungen im Jahresabschluss oder der Handelsbilanz II des jeweils anderen Euro-Konzernunternehmens zur Umrechnung des Fremdwährungsgeschäfts verwendet wurden.
Abhängig davon, ob es sich um eine positive oder negative Aufrechnungsdifferenz handelt, muss sie entweder in den Posten „Sonstige betriebliche Erträge“ oder „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ umgegliedert werden. Um jedoch den Prozess zu vereinfachen, sieht der DRS 25 vor, dass auf die Umgliederung einer verbleibenden Aufrechnungsdifferenz verzichtet werden kann. Dieser Schritt wird aus Vereinfachungsgründen unternommen, um die Komplexität der Rechnungslegung zu verringern. Ist der Effekt aus der Aufrechnungsdifferenz zu hoch, ist zu überlegen, ob die der Durchschnittskursbildung zugrunde gelegte Periode zu lang bemessen ist.
WP/StB Kai Peter Künkele, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (www.kleeberg.de)
WP Sanja Mitrovic, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München
BC 5/2024
BC20240519