BMF-Schreiben vom 5.11.2013, IV D 2 - S 7200/07/10022 :001
Warenlieferungen im Groß- und Einzelhandel erfolgen häufig unter Einsatz sog. Transportbehältnisse. Die Überlassung dieser Behältnisse wird entweder gegen Zahlung eines Pfandgelds oder auf Basis eines Tauschsystems vorgenommen.
Praxis-Info!
Wird ein Pfandgeld bezahlt, so ist für die umsatzsteuerliche Behandlung entscheidend, ob es sich bei dem Transportbehältnis
– um ein Transporthilfsmittel oder
– um eine Warenumschließung
handelt.
Selbstständige Transporthilfsmittel
Diese dienen zur Vereinfachung von Transport und Lagerung der Ware. Sie durchlaufen in der Regel mehrere Stufen der Liefer-/Wertschöpfungskette (Supply Chain: Hersteller – Großhändler – Einzelhändler), werden jedoch nicht an den Endverbraucher geliefert. Beispiele hierfür sind:
- Getränke-Paletten,
- Ernteboxen,
- Rollcontainer,
- Fleischkästen,
- Quattro-Boxen etc.
Die Hingabe eines solchen Transporthilfsmittels gegen Pfandgeld stellt eine eigenständige Lieferung dar. Die Rückgabe gegen Rückzahlung des Pfandgelds ist als Rücklieferung zu beurteilen. Sowohl Hin- als auch Rücklieferung unterliegen dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG (zurzeit 19%). Dem empfangenden Unternehmer steht – wenn die anderen Vorraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind – der Vorsteuerabzug aus der Lieferung des Transporthilfsmittels zu. Bei Rückgabe des Pfandgelds hat der Empfänger der Rücklieferung dementsprechend das Recht zum Vorsteuerabzug.
Warenumschließung
Hierbei handelt es sich um eine aufgrund der Beschaffenheit der Ware nötige Umschließung, um die Ware für den Endverbraucher verkaufs- und absatzfähig zu machen. Konkret betrifft dies Behältnisse, Umhüllungen, Aufmachungen etc., die für die Lieferung an den Endverbraucher nötig (z.B. Bierflaschen) oder üblich (Getränkekasten) sind.
Neben ihrer Verwendung als Verpackung haben Warenumschließungen keinen selbstständigen Gebrauchswert. Warenumschließungen bzw. hierauf erhobene Pfandgelder teilen das Schicksal der Hauptleistung. Das heißt: Die steuerlichen Regelungen der Hauptleistung finden auch auf die Warenumschließung Anwendung. Bei Rücknahme einer Warenumschließung und Rückzahlung des Pfandgelds liegt eine Entgeltminderung vor. Dem Empfänger der Lieferung steht der Vorsteuerabzug zu. Bei Rückgabe der Warenumschließung und Erhalt des Pfandgelds ist eine Vorsteuerberichtigung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG vorzunehmen.
Die Bestimmung eines Transportbehältnisses als selbstständiges Transporthilfsmittel oder als Warenumschließung ist auf allen Handelsstufen (Pfandbetreiber, Hersteller, Logistikunternehmen, Großhändler, Einzelhändler) einheitlich. Eine Umqualifizierung innerhalb der Lieferkette darf nicht stattfinden. |
Weitere Konstellationen
Neben der Überlassung der Transportverhältnisse gegen Pfandgeld kommt auch die Hingabe im Rahmen eines Tauschsystems in Betracht: Hierbei überlässt der Lieferant z.B. beladene Paletten dem Empfänger und erhält im Gegenzug andere Paletten von gleicher Art und Güte. Bei dem Palettentausch handelt es sich zivilrechtlich um einen Sachdarlehensvertrag, welcher umsatzsteuerlich eine sonstige Leistung darstellt (keine Lieferung oder Rücklieferung). Erfolgt der Palettentausch zwischen Versender, Verlader und Empfänger unentgeltlich, ist die darin liegende Nutzungsüberlassung nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar.
Erhebt der Darlehensgeber dagegen für die Nutzungsüberlassung ein Entgelt oder wird eine sonstige Gebühr (z.B. Palettentauschgebühr) erhoben, so ist dieser Vorgang steuerbar und steuerpflichtig. In diesem Fall steht dem leistenden Unternehmer auch der Vorsteuerabzug aus Anschaffung, Herstellung und Reparatur der Paletten zu.
Kommt ein Darlehensnehmer seiner Verpflichtung zur Rückgabe gleichwertiger Paletten aufgrund einer Leistungsstörung nicht nach (z.B. wegen Verlust der Paletten), so ist er zur Zahlung eines Schadensersatzes verpflichtet. Hierbei handelt es sich um einen echten Schadensersatz und nicht um ein Entgelt für eine steuerbare Leistung. Anders verhält es sich, wenn der Darlehensgeber gegen Zahlung eines Entgelts auf den Rücktausch verzichtet (ohne Vorliegen einer Leistungsstörung). Hierbei liegt eine entgeltliche Palettenlieferung vor.
Die neuen in diesem BMF-Schreiben aufgeführten Grundsätze führen auch zur Änderung von Abschn. 1.3 Abs. 9, Abschn. 3.4 Abs. 3 Nr. 18, Abschn. 3.10 Abs. 5a und Abschn. 10.1 Abs. 8 UStAE.
Anwendung:
Das Schreiben ist grundsätzlich sofort anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn bis zum 1.1.2014 – die Hingabe von Transporthilfsmitteln gegen Pfandgeld als Nebenleistung zur Warenlieferung behandelt wird. Die Rückzahlung des Pfandgelds stellt in diesem Fall eine Minderung des Entgelts der ursprünglichen Lieferung dar; – bei Vorliegen einer Leistungsstörung im Rahmen eines Tauschsystems die abgerechnete Leistung einvernehmlich als entgeltliche steuerbare Palettenlieferung behandelt wird. |
Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Operational Risk Manager Corporate Finance, London (E-Mail: Thurow@virginmedia.com)
BC 12/2013
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