Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BFH-Urteil vom 12.3.2014, I R 45/13
Die in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 angeordnete Freistellung der Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen bezieht sich auf einen um etwaige Veräußerungskosten gekürzten Nettobetrag. Hierbei sind als Veräußerungskosten nur solche Aufwendungen anzusetzen, die unmittelbar durch die Veräußerung der Anteile veranlasst sind.
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Problemstellung
Zu einer Zeit, als Deutschland zu den wirtschaftlichen Schlusslichtern im EU-Bereich zählte, wurde zur Förderung des Wirtschaftsgeschehens mit § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 eine Regelung eingeführt: Danach sind Gewinne aus Beteiligungsveräußerungen steuerfrei (vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1725 ff.).
Das wollte auch eine GmbH nutzen, die ihrerseits zu einer Unternehmensgruppe gehörte und alleinige Gesellschafterin der A-GmbH war. Die Geschäftsanteile der A-GmbH wurden in 2005 veräußert, wobei Rechts- und Beratungskosten in Höhe von insgesamt 138.508,64 € entstanden. Im zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf traf die Klägerin mit DB, dem Geschäftsführer der A-GmbH, „in Anerkennung seiner langjährigen Leistungen für die Unternehmensgruppe“ eine Vereinbarung über eine Tantieme in Höhe von 400.000 € brutto.
Abweichend von der klagenden GmbH behandelte das Finanzamt (FA) sowohl die Rechts- und Beratungskosten als auch die an DB gezahlte Tantieme als Veräußerungskosten und errechnete auf dieser Grundlage den Veräußerungsgewinn, den es nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 steuerfrei beließ.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide wies das Finanzgericht (FG) Hamburg mit Urteil vom 16.5.2013, 3 K 162/12, EFG 2013, 1605, ab.
Lösung
Keine Zweifel ließ der BFH daran, dass der Rechts- und Beratungsaufwand als Veräußerungskosten bei der Ermittlung des nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerfrei zu belassenden Veräußerungsgewinns einzubeziehen ist. Das gilt jedoch nicht für die in Rede stehende Tantiemezahlung an DB. Möglicherweise handelt es sich dabei um eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), weshalb die Tantieme als Betriebsausgabe abzuziehen, sodann aber außerbilanziell wieder hinzuzurechnen wäre.
In seiner Begründung bestätigt der BFH zunächst: Der Gewinn der klagenden GmbH aus der Veräußerung der Alleinbeteiligung an der A-GmbH blieb bei der Ermittlung ihrer im Streitjahr erwirtschafteten Gewinne zu Recht unberücksichtigt. Hierbei ermittelt sich der Veräußerungsgewinn als der Betrag, um den der Veräußerungspreis (oder der an dessen Stelle tretende Wert) nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt. Insoweit und hinsichtlich des Abzugs der anlässlich der Beteiligungsveräußerung aufgelaufenen Rechts- und Beratungskosten bestätigt der BFH ausdrücklich die Entscheidung der Vorinstanz.
Bezüglich der Tantiemezahlung ist der BFH aber anderer Auffassung. Abzustellen sei auf das „auslösende Moment“ für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn. Selbst bei einem sehr weiten Begriffsverständnis lasse sich die an DB geleistete Tantieme nicht als Veräußerungskosten qualifizieren. Dass sie zeitlich im Anschluss an das veräußerungsbedingte Ausscheiden von DB aus der Unternehmensgruppe gezahlt worden ist, ändere daran nichts. Denn die getroffene Vereinbarung belege, dass die Zahlung eben nur anlässlich und gerade nicht – wie aber die Vorinstanz die Tantiemezusage missdeutet - „wegen“ der Veräußerung und des veräußerungsbedingten Ausscheidens von DB aus der Unternehmensgruppe ausgelobt worden ist. Vielmehr erfolgte die Zusage ausweislich des festgestellten Sachverhalts „in Anerkennung seiner langjährigen Leistungen“ für die Gruppe. Die gebotene wertende Zuordnung offenbare die größere Nähe zu dem laufend erwirtschafteten Gewinn. Das führt den BFH zu seinem wie folgt formulierten Ergebnis: „Die Tantiemezahlung ist damit als Betriebsausgabe abzugsfähig.“
Allerdings könnte dieses für die klagende GmbH zunächst positive Ergebnis im Rahmen der Zurückverweisung an das FG zwecks endgültiger Entscheidung wieder kippen. Denn die Ad-hoc-Zusage der Tantieme an DB als Familienangehörigen der Gesellschafter der Klägerin für dessen langjährige Verdienste aus Anlass des Ausscheidens aus der Unternehmensgruppe könnte als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002) an eine nahestehende Person der Gesellschafter der Klägerin zu qualifizieren sein. Dann wäre der Betrag dem Gewinn der Klägerin außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Gerade dann (so der BFH), wenn man die Tantiemezahlung als Abgeltung der „langjährigen Verdienste“ von DB für die Unternehmensgruppe ansieht, liegt die Annahme einer vGA nicht von vornherein fern. Die Steuerfreistellung der Gewinne aus Beteiligungsveräußerungen wirkt sich nicht nur im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung aus, sondern strahlt auch auf die Ermittlung des Gewerbeertrags aus (§ 7 Sätze 1 und 4 letzter Halbsatz GewStG 2002). Im Rahmen seiner Begründung geht der BFH auch auf die kontrovers geführte Diskussion darüber ein, ob sich der gesetzlich angeordnete Abzug der Veräußerungskosten mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verträgt, wonach von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5% als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Dabei wird folgendermaßen argumentiert: Das pauschale Abzugsverbot fiktiver Betriebsausgaben (in Höhe von 5%) nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 einerseits und der tatsächliche Abzug der Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden Veräußerungsgewinns andererseits würden eine „doppelte“ Berücksichtigung von Kosten bewirken, die vom Regelungszweck nicht getragen sei. Der BFH sieht aber beides – sowohl den Nichtabzug der fiktiven Kosten als auch den Abzug der Veräußerungskosten – als im Rahmen der hinnehmbaren gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit liegend. In einer weiteren Entscheidung zu der vorbesprochenen Problematik hat der BFH im Urteil vom 9.4.2014 (I R 52/12, DStR 2014, 1221, BeckRS 2014, 95222) einen Streitfall entschieden, in dem es um Verluste aus der Veräußerung von Zertifikaten auf die entsprechenden Aktien ging. Hier bejahte der Senat das Vorliegen von Veräußerungskosten.
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld
BC 7/2014
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