Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BFH-Urteil vom 11.4.2017, IX R 4/16
Nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung im Sinne des § 17 EStG können auch durch den Verzicht auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens entstehen. Erforderlich ist aber eine mit dem Verzicht verbundene wirtschaftliche Belastung. Soweit es bei verdeckten Einlagen an einem bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil mangelt, scheidet ein die Anschaffungskosten erhöhender Ansatz aus.
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Problemstellung
Streitig war in dem zunächst vom Finanzgericht (FG) Düsseldorf am 20.1.2016 (Az.: 7 K 1699/14 E) entschiedenen und dann dem BFH vorgelegten Fall, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe bei der Ermittlung eines Veräußerungsverlusts nach § 17 EStG in der Fassung des Streitjahres 2009 der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen und eine verdeckte Einlage als nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung geltend gemacht werden können. Geklagt hatten zusammenveranlagte Ehegatten, die ein Geflecht aus drei GmbHs errichtet hatten und über Lieferbeziehungen sowie Darlehensgewährungen gegenseitig miteinander verbunden waren.
Das FG hatte den Klägern nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 55.000 € zugestanden. In dieser Höhe habe der Kläger aufgrund eines Besserungsscheins Zahlungen unmittelbar aus seinem Erlös für die Veräußerung der Anteile an der B-GmbH an die Z-Bank geleistet. Im Übrigen sei der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr jedoch rechtmäßig. Das Gesellschafterdarlehen des Klägers stamme bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht aus dem Vermögen des Gesellschafters selbst, vielmehr werde die Belastung von der finanzierenden Bank getragen. In einem solchen Fall fehle es an einem eigenen Aufwand des Gesellschafters und damit an einer Rechtfertigung dafür, einen derartigen Aufwand als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns geltend machen zu können.
Ebenso scheide eine Erhöhung der nachträglichen Anschaffungskosten durch verdeckte Einlagen des Klägers in die B-GmbH aus. Es fehle insoweit an einem einlagefähigen Wirtschaftsgut. Die C-GmbH habe gegenüber der B-GmbH eine unentgeltliche Dienstleistung erbracht, indem die C-GmbH die Waren in ihren Filialen durch die bei ihr angestellten Mitarbeiter verkauft habe. Solche Leistungen seien keine bilanzierbaren Wirtschaftsgüter und könnten daher nicht als Einlagen erfasst werden.
Lösung
Der BFH gab dem FG zunächst darin recht, dass weder der vom Kläger erklärte Verzicht auf die Rückzahlungsansprüche aus den der B-GmbH gewährten Darlehen noch die vom Kläger geltend gemachten verdeckten Einlagen in die B-GmbH zu nachträglichen Anschaffungskosten führen. Nach begrifflicher Abgrenzung der Bezeichnungen Veräußerungsgewinn und Anschaffungskosten führt der BFH aus: Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung können neben (verdeckten) Einlagen auch Darlehensverzichte zählen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionalem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat.
Allerdings könne der Verzicht des Gesellschafters auf seine Rückzahlungsansprüche aus den der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht berücksichtigt werden, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass der Gesellschafter aus dem Ausfall der Darlehen nicht wirtschaftlich belastet ist.
Auch der Beurteilung des FG Düsseldorf, dass eine Erhöhung der nachträglichen Anschaffungskosten aus verdeckten Einlagen des Klägers in die B-GmbH mangels eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils ausscheidet, folgte der BFH unter Klärung der Begriffs einer verdeckten Einlage. Insbesondere habe es im Streitfall an einem für eine verdeckte Einlage erforderlichen einlagefähigen Vermögensvorteil gefehlt. Dazu bezog sich der BFH auf die vom FG festgestellten Tatsachen, wonach die Produktion in der B-GmbH verblieb und lediglich der Vertrieb der hergestellten Waren in die C-GmbH ausgegliedert worden war. Die B-GmbH überließ der C-GmbH die Filialen einschließlich des gesamten Inventars zur Nutzung, behielt sich aber die gesamte warenwirtschaftliche Steuerung der Filialen vor.
Die Vertriebsgesellschaft handelte wie eine Verkaufsagentur und erhielt als Entgelt eine Provision auf den von der B-GmbH empfohlenen Verkaufspreis der Waren in Höhe von rund 35%. Die C-GmbH erbrachte daher – so der BFH – gegenüber der B-GmbH lediglich Dienstleistungen im Vertrieb.
Unbeschadet dessen, dass das FG über den betrieblich veranlassten Leistungsaustausch zwischen der B- und der C-GmbH hinaus unter Zugrundelegung des Fremdvergleichsmaßstabs keinen der B-GmbH zugewendeten Vermögensvorteil festgestellt hat, können die dargestellten Vertriebsdienstleistungen nicht Gegenstand einer Einlage bei der den Vorteil empfangenden Gesellschaft sein.
- Hinsichtlich der Darlehensgewährung klärte der BFH den recht komplizierten Sachverhalt dahingehend auf, dass der Gesellschafter wirtschaftlich lediglich die Funktion einer Zahlstelle für das tatsächlich belastete Kreditinstitut übernommen habe. Als Beweisanzeichen für eine solche (lediglich formalen Zwecken dienende) Zwischenschaltung des Gesellschafters wertete der BFH, dass das Kreditinstitut das Darlehen nicht unmittelbar der Kapitalgesellschaft, sondern ohne Besicherung deren Gesellschafter zur Weiterleitung an die Gesellschaft gewährt hatte. Deshalb habe der vom Kläger erklärte Verzicht auf die Rückzahlungsansprüche aus den der B-GmbH gewährten Darlehen bei ihm zu keiner wirtschaftlichen Belastung und damit nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt.
- Hinsichtlich der verdeckten Einlage betont der BFH, dass als solche nur Wirtschaftsgüter geeignet sind, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens. Ein einlagefähiger Vermögensvorteil sei hingegen nicht gegeben, wenn der Gesellschaft lediglich Nutzungsvorteile gewährt werden.
- Auch den Vortrag der Kläger, Gegenstand der vertraglichen Beziehungen zwischen der B- und der C-GmbH seien Warenlieferungen gewesen, also die Leistung bilanzierbarer und damit einlagefähiger Wirtschaftsgüter, wies der BFH zurück. Begründung: Die B-GmbH hat gegenüber der C-GmbH ein nicht trennbares Bündel von Leistungen (z.B. die Zur-Verfügung-Stellung der Filialen, des jeweiligen Inventars, der jeweiligen Kundenstämme, ihrer Marktkenntnisse und ihres Know-hows, die Lieferung der Backwaren usw.) erbracht, und die C-GmbH fungierte lediglich als Verkaufsagentur.
- Der BFH gab damit in der Sache dem FG recht, musste dessen Urteil aber aus verfahrensrechtlichen Gründen aufheben. Denn dem FG-Urteil lag ein in seiner Wirkung suspendierter Bescheid zugrunde. Interessanterweise folgte daraus jedoch nicht, dass das Verfahren zwingend an das FG zurückzuverweisen war. Im Hinblick auf den Normzweck des § 68 FGO, das Verfahren aus prozessökonomischen Gründen fortzusetzen, reichte hier nach Ansicht des BFH die Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus. Da die vorliegend streitigen Punkte unverändert geblieben waren, konnte der BFH unter Verzicht auf die Zurückverweisung in der Sache selbst entscheiden.
- Unter verschachtelten Konstruktionen und allzu findigen oder gar „windigen“ Gestaltungen ihrer Chefs oder Auftraggeber leidende Buchhaltungsexperten mögen sich trösten, dass hier – wie schon die Düsseldorfer FG-Rechtsexperten – die Münchener BFH-Richter Grenzen aufgezeigt haben. Wer kompliziert denkt, um anderen den Durchblick zu erschweren, könnte am Ende selbst den Wald vor lauter Bäumen nicht mehr sehen. Nur formal eingezogene und vermögensneutrale Zwischenebenen sind – jedenfalls hier – für Steuergestaltungsgebäude kein Stabilitätsanker, sondern Einsturzursache. Immerhin wurde das Kläger-Fundament aber ja verbessert, da der – quasi unterirdische – Wertansatz des Finanzamts in Höhe der Besserungsschein-Zahlungen nach oben korrigiert wurde.
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld
BC 9/2017
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