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Problemstellung
Für die Berechnung der Veräußerungsfrist nach § 23 Abs. 1 EStG ist das sog. obligatorische Geschäft entscheidend. Dies gilt sowohl für die Anschaffung als auch für die Veräußerung des Grundstücks. Allein maßgebend ist also die Unterzeichnung der jeweiligen notariellen Kaufverträge, unabhängig vom Übergang des Besitzes, des Nutzens und der Lasten (vgl. BFH Urt. v. 15.12.1993, BStBl. II 1994, 687; BFH Urt. v. 8.4.2014, BStBl. II 2014, 826; so auch die Verwaltungsauffassung, vgl. EStH 23 „Veräußerungsfrist“). Wenn also zwischen den jeweiligen notariellen Kaufverträgen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren liegt, ist der Veräußerungsgewinn von privat gehaltenen Immobilien steuerfrei.
Wegen der oft hohen Werte lohnt es sich generell, die möglichen steuerlichen Folgen im Blick zu behalten, die bei einem beabsichtigten Gebäudeverkauf auftreten könnten. Es fragt sich z.B., wie die beim Erwerb von bebauten Grundstücken recht eindeutige Regel auszulegen ist, wenn ein Neubau auf einem unbebauten Grundstück errichtet wird. Zusätzlich stellen sich bei Geschäftsgrundstücken umsatzsteuerliche Abgrenzungsprobleme.
Lösung
Insbesondere begründet die zwischenzeitliche Errichtung eines Gebäudes auf einem ursprünglich unbebauten Grundstück keine neue 10-Jahres-Frist (vgl. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG). Dies ist auch die Auffassung der Finanzverwaltung, die hierzu folgendes Beispiel herausgegeben hat:
„A hat am 31.3.1993 ein unbebautes Grundstück angeschafft. Im Jahr 1998 stellt er darauf ein Einfamilienhaus fertig, das er anschließend vermietet. Ab dem 1.4.2003 kann er das bebaute Grundstück veräußern, ohne dass der Gewinn der Besteuerung nach § 23 EStG unterliegt“ (BMF 5.10.2000, BStBl. I 2000 1383, Rn. 9).
Wichtig können auch umsatzsteuerliche Aspekte werden, wenn z.B. die Option zur Steuerpflicht bei Vermietungen gezogen wird. Zwar ist normalerweise die (langfristige) Vermietung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit, sodass weder bei der Anschaffung des Grundstücks noch bei der Herstellung des Gebäudes keine Vorsteuer gezogen werden darf. Anders sieht es jedoch aus, wenn gemäß § 9 Abs. 1, 2 UStG bei Vermietungen von z.B. Geschäftsräumen an andere Unternehmer zur Umsatzsteuerpflicht optiert wurde. Dies hat für den Vermieter den Vorteil, dass er ausgewiesene Umsatzsteuer auf Eingangsleistungen als Vorsteuer geltend machen kann. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn das Grundstück im Privatvermögen gehalten wird; denn obwohl mit der Vermögensverwaltung keine selbständige Tätigkeit ausgeübt wird, gilt die Vermietung als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des UStG.
Dasselbe gilt auch beim Verkauf eines Grundstücks, welcher grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist, wobei jedoch auch hier nach § 9 Abs. 1, 3 UStG zur Umsatzsteuerpflicht optiert werden kann.
Allerdings ist bei einer beabsichtigten Veräußerung zunächst zu prüfen, ob eine nicht steuerbare sog. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegt. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn von mehreren vermieteten Grundstücken ein Grundstück veräußert wird, der Erwerber den Mietvertrag fortführt und dabei ein gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet wird. Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt, wenn der Veräußerer eines Grundstücks dessen Vermietung bereits vor dem Verkauf eingestellt hatte oder wenn das Grundstück an den bisherigen alleinigen Mieter veräußert wird. Auch ist keine Geschäftsveräußerung im Ganzen anzunehmen, wenn ein Bauträgerunternehmen ein Grundstück überträgt. Denn in diesem Fall führt der Erwerber nicht das Bauträgerunternehmen fort, sondern betreibt ein (neues) Vermietungsunternehmen.
Dies ist u.a. deshalb wichtig, da bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen wegen der fehlenden Steuerbarkeit nicht zur Steuerpflicht gemäß § 9 UStG optiert werden kann. Auch wird keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ausgelöst, denn der Erwerber führt den nachfolgend aufgeführten Berichtigungszeitraum fort („Fußstapfentheorie“, § 15a Abs. 10 UStG).
Sofern eine Geschäftsveräußerung im Ganzen verneint wird, ist zu beachten, dass sich die maßgebenden Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG ändern könnten, was eine erhebliche Vorsteuerkorrektur nach sich ziehen würde. Auch hier ist gesetzlich ein Berichtigungszeitraum von zehn Jahren vorgesehen (§ 15a Abs. 1 S. 2 UStG). Dieser beginnt hier jedoch erst mit dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts (§ 15a Abs. 1 S. 1 UStG). Unerheblich ist in diesem Zusammenhang auch der Zeitpunkt der tatsächlichen Vornahme des Vorsteuerabzugs.
- Es zeigt sich, dass der Beginn der 10-Jahres-Frist nach der Einkommensteuer und nach der Umsatzsteuer aufgrund anderer Anknüpfungspunkte erheblich voneinander abweichen kann. Bei einem beabsichtigten Verkauf sollten deshalb sowohl die ertragsteuerlichen als auch die umsatzsteuerlichen Folgen umfassend geprüft werden. In Zweifelsfällen empfiehlt es sich hier, steuerliche Beratung in Anspruch zu nehmen und in den notariellen Kaufvertrag ggf. entsprechende Steuerklauseln aufzunehmen für den Fall, dass die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung von der der Vertragsparteien abweicht.
- Zu beachten ist auch: Der Gesetzgeber hat eine Ausnahme der Besteuerung bei privaten Grundstücksveräußerungen beschlossen, wenn die Immobilie zwar innerhalb der 10-Jahres-Frist veräußert, jedoch ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder zumindest im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). In diesem Zusammenhang hat zudem der BFH in seinem Urteil vom 3.9.2019 (Az. IX R 10/19) entschieden, dass auch eine „Zwischenvermietung“ kurz vor dem Verkauf für die Anwendung der Ausnahmevorschrift unschädlich ist. Im Streitfall erstreckte sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken bei der im Dezember 2014 veräußerten Wohnung in den Jahren 2012 und 2013 sowie im Zeitraum von Januar bis einschließlich April 2014 über einen durchgehenden Zeitraum, sodass – wie von der genannten Ausnahmevorschrift verlangt – demnach die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken in den letzten drei Kalenderjahren vorliege. Die „Zwischenvermietung“ der Wohnung im Zeitraum von Mai 2014 bis Dezember 2014 sei für die Anwendung der Ausnahmevorschrift somit unschädlich gewesen. Mit Veröffentlichung im BStBl. II (2020, 310) sollte die Finanzverwaltung die Auffassung nun ebenfalls vertreten.
- Vermieter, die aufgrund der oft zu lesenden Vorschläge überlegen, ihre VuV-Tätigkeit in eine GmbH o.Ä. zu überführen, sollten besonders genau hinsehen, weil dann mit der Eigenschaft als Betriebsvermögen die Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen grundsätzlich gefährdet ist.
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RA/StB Sascha Wegener, PKF Fasselt Partnerschaft mbB, Duisburg
BC 4/2023
BC2023409