Dr. Dietrich Jacobs
BFH-Rechtsprechung setzt wichtige Akzente
Urteile des BFH zu Verrechnungspreisfragen sind selten und verdienen daher grundsätzlich besondere Aufmerksamkeit. In einer kürzlich bekannt gewordenen Entscheidung wurde mit Bezug auf grenzüberschreitende Geschäftsvorfälle zur Abgrenzung der Lohnfertigung, zur Schätzung von Gewinnaufschlägen und zur Höhe von Materialkostenzuschlägen in mehrfacher Hinsicht klarstellend Stellung genommen.
Praxis-Info!
Problemstellung
In dem vom BFH mit Urteil vom 9.8.2023 (Az.: I R 54/19) entschiedenen Fall ließ eine deutsche GmbH arbeits- und energieintensive Fertigungsschritte durch eine bosnische Schwester-Kapitalgesellschaft durchführen. Diese agierte nach ihrem Funktions- und Risikoprofil grundsätzlich als Lohnfertiger für die GmbH. Die GmbH verkaufte dabei Materialien zum Selbstkostenpreis an die bosnische Gesellschaft; die Rücklieferung der Halbfertig- bzw. Fertigprodukte erfolgte gestützt auf Wertschöpfungsanalysen unter Zugrundelegung einer „Deckungsbeitragsrechnung“.
Im Ergebnis blieb der bosnischen Gesellschaft aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung jedoch insgesamt zu viel Gewinn. Zu berücksichtigen war dabei, dass ab 2013 die bosnische Gesellschaft auch an einen bisherigen Kunden der deutschen GmbH verkaufte und lieferte, da die GmbH jenem Kunden keine wettbewerbsfähigen Preise mehr bieten konnte.
Lösung
Die dargestellte Konstellation gab dem Gericht Gelegenheit, zu zahlreichen Punkten Position zu beziehen. Hervorzuheben sind dabei die folgenden vier Aspekte:
(1) Verhältnis einzelner Korrekturnormen: Zunächst stellt der BFH klar, dass die spezielle außensteuerrechtliche Korrekturvorschrift (§ 1 AStG) gegenüber anderen Vorschriften zur Korrektur von Einkünften (z.B. einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)) grundsätzlich zurücktritt und nur dann und insoweit zur Anwendung gelangt, als die andere Norm zu Korrekturen in geringerem Umfang führt. Diese Aussagen des BFH sind z.B. deshalb wichtig, weil an die unterschiedlichen Korrekturvorschriften verschiedenartige Rechtsfolgen geknüpft sind: So führt etwa eine vGA ggf. zur Entstehung von Kapitalertragsteuer, eine Korrektur nach § 1 AStG hingegen nicht.
(2) Abgrenzung der Lohnfertigung: Der BFH hält eine Gesamtbetrachtung einzelner Geschäftsvorfälle für möglich, wenn eine Trennung der Vorgänge dem wirtschaftlichen Gehalt nicht gerecht wird. So zieht der BFH den Rohstoffverkauf der deutschen GmbH an die bosnische Gesellschaft sowie deren Rückverkauf von Halbfertig-/Fertigprodukten wirtschaftlich zu einer Geschäftsbeziehung „Lohnfertigung“ zusammen. Weiter bestätigt der BFH für den Fall der Lohnfertigung die Angemessenheit einer Verrechnungspreisgestaltung nach der Kostenaufschlagsmethode vorzugsweise unter Zugrundelegung von Plankosten, wobei die Kosten des (wirtschaftlich vom Auftraggeber) beigestellten Materials als nicht wertschöpfende Kosten nicht in die Kostenbasis einfließen.
(3) Gewinnaufschlag: Wichtig ist ferner, dass der BFH eine Schätzung der Gewinnaufschläge mittels „allgemeiner Erfahrungssätze“ oder aufgrund von „Internetrecherchen“ verwirft. Er fordert stattdessen die Heranziehung von Unternehmen mit vergleichbarem Funktions-/Risikoprofil bzw. vergleichbarer Branche.
(4) Reiner Materialverkauf: Soweit ab 2013 die von der GmbH gelieferten Materialien seitens der Auslandsgesellschaft nicht für ihre Lohn-, sondern für die Eigenfertigung (d.h. zum Zweck des anschließenden Verkaufs an den erwähnten Drittkunden) verwendet wurden, hält der BFH einen Aufschlagsatz von 5% auf die Selbstkosten für nicht zu beanstanden. Allerdings darf daraus nicht generell für den Materialeinkauf zugunsten Dritter auf die Angemessenheit eines 5%-Aufschlags auf die Selbstkosten geschlossen werden. Der BFH weist vielmehr darauf hin, dass im Urteilsfall die durch höhere Stückzahlen generierten Einkaufsvorteile (nahezu) vollständig bei der deutschen GmbH verblieben sind. Der 5%-Aufschlag wird daher offensichtlich (nur) vor diesem Hintergrund akzeptiert, während zumindest ansonsten auch höhere Aufschläge infrage kämen bzw. nötig wären.
(5) Eventuell lizenzpflichtige Kundenüberlassung: Ferner hält es der BFH im beurteilten Fall für denkbar, dass die bosnische Gesellschaft ihrer deutschen Schwestergesellschaft eine Lizenzgebühr für die Vermittlung des ab 2013 aus Bosnien-Herzegowina belieferten Kunden hätte zahlen müssen. Der BFH konnte dies jedoch nicht entscheiden, sondern hat den Fall insoweit an das Finanzgericht (FG) München zurückverwiesen.
- Wenngleich das BFH-Urteil in Bezug auf die genannten Details zur Lohnfertigung grundsätzlich keine durchgreifend neuen Erkenntnisse enthält, sorgt es insoweit doch für eine sicherere Argumentations- und Gestaltungsgrundlage. Besonders zu beachten ist, dass der BFH in seinem Urteil den erwähnten pauschalen Schätzungen mittels „allgemeiner Erfahrungssätze“ u.Ä. eine klare Absage erteilt. Damit dürfte in der Praxis die Bedeutung von Datenbankstudien auch für kleinere und mittlere Unternehmen weiter steigen.
- Neben den erwähnten Aspekten beinhaltet das BFH-Urteil verschiedene Aussagen u.a. zum Thema „Funktionsverlagerungen“. Auf die Darstellung dieser Punkte wurde hier allerdings aus Vereinfachungsgründen verzichtet.
- Das Urteil verdeutlicht in verschiedener Hinsicht, dass bei grenzüberschreitenden Geschäftsvorfällen insbesondere dann, wenn Veränderungen des Sachverhalts im Zeitablauf vorgenommen werden, erhöhte Wachsamkeit in Bezug auf eventuell damit verbundene steuerliche Belastungen geboten ist. Dies gilt selbst dann, wenn – wie im Urteilsfall von der GmbH vorgebracht – die Fortführung des Geschäfts aus dem Inland heraus nicht wirtschaftlich tragbar gewesen wäre.
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WP/StB Dr. Dietrich Jacobs, Partner der PKF Fasselt Partnerschaft mbB, Hamburg
BC 2/2024
BC20240209