BFH Urt. v. 8.9.2026 – IX R 16/25
Die Möglichkeit der Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids gemäß § 32a Abs. 1 KStG beschränkt sich nicht auf die unmittelbaren Folgen aus der bei einer Körperschaft in Ansatz gebrachten verdeckten Gewinnausschüttung (vGA). Erfasst werden ebenso weitergehende – mittelbare – Folgen für den Gesellschafter, z.B. die Berücksichtigung einer aus der vGA abgeleiteten verdeckten Einlage als nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an einer anderen Körperschaft.
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Problemstellung
Der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH hielt (im Streitjahr 2015) 50% der Anteile an der B-GmbH. Die A-GmbH hatte der B-GmbH mehrere Darlehen über insgesamt 485.000 € gewährt, die entgegen der Vereinbarung nur in geringem Umfang zurückgezahlt wurden (15.000 €).
Im Einvernehmen mit dem Finanzamt buchte die A-GmbH die verbliebene Darlehensforderung nachträglich zum 31.12.2012 wegen Uneinbringlichkeit gewinnmindernd aus. Das Finanzamt behandelte die Ausbuchung im Gegenzug als vGA an eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer nahestehende Person (die B-GmbH). Die vGA wurde im geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2012 (A-GmbH) einkommenserhöhend berücksichtigt.
In seiner Einkommensteuererklärung 2015 machte der Gesellschafter-Geschäftsführer zunächst keinen Verlust aus der Auflösung der B-GmbH (§ 17 Abs. 4 EStG) geltend; der Bescheid wurde bestandskräftig. Später beantragte er die Änderung und den Ansatz eines Auflösungsverlusts, den er aus der von der vGA abgeleiteten verdeckten Einlage in die B-GmbH als nachträgliche Anschaffungskosten herleitete. Das Finanzamt lehnte dies aus verfahrensrechtlichen Gründen ab.
Lösung
Auflösungsverluste nach § 17 Abs. 4 S. 1 EStG sind in entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Verdeckte Einlagen des Gesellschafters sind als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu berücksichtigen (inzwischen § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG). Ein Verlust kann bereits in dem Jahr erfasst werden, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist.
In der Dreieckskonstellation beinhaltet eine Vorteilszuwendung unter Schwestergesellschaften, die eine vGA der zuwendenden Gesellschaft an den gemeinsamen Gesellschafter darstellt. Zugleich kann dies als verdeckte Einlage dieses Gesellschafters ins Vermögen der begünstigten Schwestergesellschaft gewertet werden.
Unklar ist im Streitfall, ob die Ausbuchung auf einem (auch nur stillschweigenden) Forderungsverzicht der A-GmbH beruhte. Der allein könnte die verdeckte Einlage dem Grunde nach auslösen. Weiterhin ist festzustellen, wie werthaltig die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts war. Denn eine verdeckte Einlage ist mit dem Teilwert, nicht dem Nennwert anzusetzen; eine vollständig überbewertete Forderung begründet keine Anschaffungskosten.
Da sich vGA und verdeckte Einlage wertmäßig nicht decken müssen, kann auch von der einvernehmlich angenommenen vGA-Höhe nicht auf die Höhe der verdeckten Einlage geschlossen werden. Bei nicht durch Feststellungen gedeckten Rechtsfolgen handelt es sich zudem um einen materiellen Mangel, nicht um einen verzichtbaren Verfahrensmangel.
Im Kern entschied der BFH, dass sich die Änderungsmöglichkeit nach § 32a Abs. 1 S. 1 KStG nicht auf die unmittelbaren Folgen der vGA (Beteiligungsertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) beschränkt. Erfasst werden auch mittelbare Folgen beim Gesellschafter, etwa die aus der vGA abgeleitete verdeckte Einlage als nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung an einer anderen Körperschaft und deren Berücksichtigung in einem Auflösungsverlust nach § 17 EStG.
Der Wortlaut in § 32a Abs. 1 S. 1 KStG („hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA“, „soweit“) zeigt: Der Änderungsrahmen umfasst alles, was mit dem bei der Körperschaft festgestellten Sachverhalt an steuerrechtlichen Folgerungen auf Gesellschafterebene im Zusammenhang steht. Dies wird zwar im Regelfall der Ansatz eines Beteiligungsertrags im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG sein. Betroffen sein können aber auch darüber hinausgehende Folgewirkungen, die ihren Rechtsgrund im Ansatz einer vGA bei der Körperschaft haben.
Eine verdeckte Einlage des Gesellschafter-Geschäftsführers ins Vermögen der B-GmbH ergibt sich aus dem Sachverhalt der vGA. Dies führt im Umfang ihrer Werthaltigkeit zu nachträglichen, die Höhe eines Auflösungsverlusts gemäß § 17 Abs. 4 S. 1 EStG beeinflussenden Anschaffungskosten.
Eine bloße Ausbuchung einer Forderung wegen Uneinbringlichkeit löst dem Grunde nach keine verdeckte Einlage aus. Da sich vGA und verdeckte Einlage wertmäßig nicht decken müssen, genügt es auch nicht, sich auf die auf Gesellschaftsebene einvernehmlich festgestellte vGA-Höhe zu stützen. Die Werthaltigkeit der Forderung ist gesondert darzulegen und zu dokumentieren. Schließlich ist der Realisationszeitpunkt des Auflösungsverlusts zu beachten: Er ist erst in dem Jahr abziehbar, in dem der gemeine Wert des zugeteilten Vermögens und die Anschaffungskosten feststehen bzw. sicher keine Zuteilung mehr erfolgt – im Regelfall also erst mit der Liquidationsbeendigung, was die zeitliche Zuordnung zwischen vGA-Jahr (2012) und Verlustjahr (hier: Streitjahr 2015) erfordert. Eine sorgfältige Dokumentation der Werthaltigkeit des Gesellschafterdarlehens bereits bei dessen Gewährung und bei etwaigen Verzichten ist daher die wichtigste Präventionsmaßnahme. |
[Anm. d. Red.]
BC 11/2026
BC20261124