FG Münster, Urt. v. 3.6.2025 – 13 K 356/23 E (Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 13/25)
Das Finanzgericht Münster hat sich in seinem Urteil mit Fragen der Abgrenzung von sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen und nachträglichen Herstellungskosten bei Grund und Boden beschäftigt.
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Leitsätze
Die bloße Veränderung der Vermögensart zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen rechtfertigt keine Änderung des Bezugszeitraums zur Beurteilung einer wesentlichen Verbesserung von Grund und Boden im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 3 HGB.
Für eine Zweitherstellung von Grund und Boden im Sinne einer Neuherstellung bzw. Wiederherstellung im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 1 HGB reicht eine wirtschaftliche Betrachtung aus.
Entscheidungsgründe
Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht sofort in vollem Umfang als Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 S. 1 EStG abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In einem solchen Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen, sofern sie auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut entfallen.
Handelt es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts (z.B. Grund und Boden), sind derartige Aufwendungen mithin nicht abziehbar. Der Aufwand kann sich dann im Privatvermögensbereich nur im Rahmen des § 23 EStG einkommensteuerrechtlich auswirken.
Die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts erfolgt auch für das Steuerrecht nach den Definitionen des § 255 Abs. 1 und Abs. 2 HGB. Diese handelsrechtlichen Regelungen sind auch der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen:
- Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Der ursprüngliche Zustand ist grundsätzlich der Zustand zu dem Zeitpunkt, zu dem der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut in sein Vermögen aufgenommen hat. Dies ist der Zeitpunkt der Herstellung oder, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut erworben hat, der des Erwerbs. Allerdings kann sich der Vergleichszeitpunkt auch durch besondere Entwicklungen nach Anschaffung oder Herstellung verschieben. Waren die ursprünglichen Herstellungskosten oder Anschaffungskosten vor den Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen bereits verändert worden, etwa durch anderweitige nachträgliche Herstellungskosten oder Anschaffungskosten oder eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA), so ist der für die geänderte Abschreibungsbemessungsgrundlage maßgebende Zustand, mit dem nunmehr durch die ausgeführten Arbeiten erreichten Zustand zu vergleichen.
Eine Verbesserung ist wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts im Ganzen deutlich erhöht wird. Dies ist der Fall, wenn die Veränderungen zu einer höheren Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts führen, durch die Maßnahmen also ein höheres „Nutzungspotenzial“ geschaffen wird. Dies ist vor dem Hintergrund der Zielsetzung des Steuerpflichtigen für die Nutzung des Wirtschaftsguts zu prüfen und dann zu bejahen, wenn das Wirtschaftsgut so verändert wird, dass die bisherige Nutzbarkeit nicht nur erhalten, sondern verbessert wird, aber auch, wenn eine andere Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit des Wirtschaftsguts geschaffen wird.
Der BFH hat in verschiedenen Fällen Aufwendungen, die nach der Anschaffung von Grund und Boden angefallen waren, als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Grund und Bodens eingeordnet:
So hat der BFH das Vorliegen nachträglicher Herstellungskosten bejaht, wenn die Aufwendungen nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind und derselbe hierdurch eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfährt. Die Möglichkeit von nachträglichen Herstellungskosten des Grund und Bodens ist dabei unabhängig davon, ob es sich um noch zu bebauende oder bereits bebaute Grundstücke handelt. So ordnete der BFH auf öffentlich-rechtlicher Grundlage basierende Beiträge für die erstmalige Erschließung eines Grundstücks als nachträgliche Anschaffungskosten dem Grund und Boden zu, weil diese dazu dienen, das Grundstück in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.
Eine solche Maßnahme erweitere die Nutzbarkeit des Grund und Bodens unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem Bestand von auf dem Grundstück errichteten Gebäuden. Werden Aufwendungen getätigt, um rechtliche Beschränkungen des Eigentumsrechts zu verändern, so werden nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden nach der Rechtsprechung des BFH etwa dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zunächst ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück erworben hat, dieses Nutzungsrecht später jedoch ablöst und damit die Beschränkung seines Eigentums beseitigt. Auch Aufwendungen für die erstmalige Nutzbarmachung von Flächen zu Lande für Bebauungszwecke durch Geländeverfüllungen beurteilte der BFH als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens, auch wenn die Aufwendungen hierfür in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der gewählten Art der Bebauung der neu geschaffenen Landflächen stehen.
WP/StB Kai Peter Künkele, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (www.kleeberg.de)
WP Sanja Mitrovic, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München
BC 6/2026
BC202060626