BFH Urt. v. 19.11.2024 – VIII R 8/22
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass beim Forderungsverzicht gegen Besserungsschein ein Verlust nicht erst dann zu berücksichtigen ist, wenn feststeht, dass die Bedingungen nicht mehr eintreten werden. Der Verlust ist bereits im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen.
Praxis-Info!
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG). Als Veräußerung gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 S. 2 Hs. 1 EStG). Nach der Rechtsprechung des Senats ist beim Forderungsverzicht zwischen dem noch werthaltigen und dem nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung zu unterscheiden.
Unterscheidung zwischen werthaltigem und nicht mehr werthaltigem Teil einer Forderung
Der Verzicht auf den werthaltigen Teil der Forderung führt zu einer verdeckten Einlage im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 2, Abs. 4 S. 2 EStG. In Höhe des nicht mehr werthaltigen Anteils der Forderung führt der Forderungsverzicht gemäß § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, Abs. 2 S. 2, Abs. 4 EStG zu einem Abtretungsverlust.
Wie der BFH bereits entschieden hat, führt auch der Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt zivilrechtlich zum sofortigen Wegfall der Forderung (z.B. BFH Urt. v. 12.7.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz. 15; BFH Urt. v. 24.10.2017 – VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl. II 2019, 34, Rz. 29). Tritt der Besserungsfall ein, lebt die ursprüngliche Forderung gemäß § 158 Abs. 2 BGB wieder auf. Der Eintritt der Bedingung entfaltet keine Rückwirkung.
Auf Ebene der Gesellschaft als Schuldnerin treten die Rechtsfolgen aus einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein im Zeitpunkt des Verzichts ein. Dann wird das Darlehen von Fremdkapital in Eigenkapital umqualifiziert (BFH Urt. v. 12.7.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz. 16). Erst bei Eintritt des Besserungsfalls wird das wiederauflebende Gesellschafterdarlehen wieder zu Fremdkapital.
Für die Besteuerung des unter Besserungsvorbehalt verzichtenden Gesellschafters als Gläubiger gilt nichts anderes. Auch bei ihm ist der Verlust aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil seiner Forderung im Zeitpunkt des Verzichts entstanden und zu berücksichtigen. Der Besserungsvorbehalt ändert nichts daran, dass die Forderung, auf die verzichtet wird, im Zeitpunkt des Verzichts entfällt.
Verzichtet der Forderungsinhaber auf die Forderung gegen Besserungsschein, erlangt er bis zum Eintritt des Besserungsfalls eine Anwartschaft auf das Wiederaufleben seiner Forderung, die als gesicherte Rechtsposition anzusehen ist. Dabei handelt es sich um ein von der Forderung zu unterscheidendes, eigenständiges, verkehrsfähiges Wirtschaftsgut.
WP/StB Kai Peter Künkele, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (www.kleeberg.de)
WP Sanja Mitrovic, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München
Beispiel: Forderungsverzicht mit einem Besserungsschein (einschließlich Wiederaufleben des Gesellschafterdarlehens) Der Gesellschafter einer GmbH hat im Jahr 2008 der Gesellschaft ein Darlehen in Höhe von 20.000 € gegeben. Um die bilanzielle Überschuldung der GmbH im Jahr 2015 abzuwenden, erklärte der Gesellschafter seinen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein. 1. Buchung „Umwandlung“ des Gesellschafterdarlehens in eine Kapitalrücklage: Im Zeitpunkt des Verzichts im Jahr 2015 wird das Darlehen von Fremdkapital in Eigenkapital umqualifiziert. | SKR 03 | SKR 04 | Buchungssatz | SOLL | HABEN |
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| 1668 | 3643 | Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Restlaufzeit größer als 5 Jahre) | 20 T€ | | | 0844 | 2928 | Kapitalrücklage durch Zuzahlungen in das Eigenkapital | | 20 T€ |
Ab dem Jahr 2018 erwirtschaftete die GmbH wieder Gewinn, sodass der Besserungsfall eingetreten war. Dies führte zu einem Wiederaufleben des Gesellschafterdarlehens. 2. Buchung „Umwandlung“ der Kapitalrücklage in ein Gesellschafterdarlehen: Im Zeitpunkt der eingetretenen Besserung im Jahr 2018 wird das Darlehen von Eigenkapital in Fremdkapital umqualifiziert (Wiedereinbuchung). | SKR 03 | SKR 04 | Buchungssatz | SOLL | HABEN |
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| 0844 | 2928 | Kapitalrücklage durch Zuzahlungen in das Eigenkapital | 20 T€ | | | 1668 | 3643 | Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Restlaufzeit größer als 5 Jahre) | | 20 T€ |
Sollte der GmbH-Gesellschafter mit seinem Forderungsverzicht eine ertragswirksame Erfassung beabsichtigen, ist dies erfolgswirksam als sonstiger betrieblicher Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen. Entstehen hieraus Sanierungsgewinne, sind diese einkommen- und gewerbesteuerpflichtig (BFH Beschl. v. 16.4.2018, X B 13/18 (NV)). Ein Prüfschema zur Feststellung der Werthaltigkeit von Gesellschafterforderungen findet sich in BC 2014, 224, Heft 6.
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BC 3/2025
BC20230324