Nachhaltigkeitsberichterstattung: CSRD-Umsetzungsgesetz

Pflicht zum Bericht über die wichtigsten immateriellen Ressourcen im Lagebericht
Verpflichtet hierzu sind bilanzrechtlich große Kapitalgesellschaften sowie kleine und mittelgroße kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften. Die Vorschrift erstreckt sich auch auf haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften gemäß § 264a Abs. 1 HGB (insbesondere GmbH & Co. KG). Das heißt umgekehrt: Der Nachhaltigkeitsbericht ist für kapitalmarktorientierte Gesellschaften verpflichtend, sofern sie keine Kleinstkapitalgesellschaften sind.

Hinweis:

Anzugeben sind diejenigen Ressourcen ohne physische Substanz, von denen das Geschäftsmodell der Kapitalgesellschaft grundlegend abhängt und die eine Wertschöpfungsquelle für die Gesellschaft darstellen. Das können (müssen aber nicht) Angaben mit Bezug zu Nachhaltigkeitsaspekten sein, etwa

• Angaben über die Fähigkeiten oder Erfahrungen von Arbeitnehmern, ihre Loyalität gegenüber der Gesellschaft und ihre Motivation zur Verbesserung von Prozessen oder aber

• Angaben über die Qualität der Beziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Interessenträgern einschließlich Kunden, Lieferanten und lokalen Gemeinschaften, die von der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft betroffen sind.
  

Pflicht zur Erweiterung des Lageberichts um einen Nachhaltigkeitsbericht
Der Nachhaltigkeitsbericht hat im Lagebericht einen dafür vorgesehenen, klar erkennbaren Abschnitt zu bilden.
Geregelt werden u.a. die Voraussetzungen, unter denen Tochterunternehmen, deren Mutterunternehmen ihren Sitz in der EU, im Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) oder in einem Drittstaat haben, von der Erstellung eines Nachhaltigkeitsberichts befreit werden.

Praxishinweis:

Bei der Erstellung eines Nachhaltigkeitsberichts ist auch die Arbeitnehmervertretung (Betriebsrat) zu unterrichten. Auch sind mit den Arbeitnehmervertretern Erörterungen durchzuführen. Arbeitnehmervertreter können ihre besondere Expertise, insbesondere hinsichtlich Sozial- und Menschenrechtsfaktoren sowie Arbeitnehmerbelangen, beisteuern (vgl. auch für Konzerne § 315b Abs. 5 HGB).

Inhalt des Nachhaltigkeitsberichts

Nachhaltigkeitsaspekte sind Umwelt-, Sozial- und Menschenrechtsfaktoren sowie Governance-Faktoren. Folgende Angaben sind insbesondere zu machen, die kurz-, mittel- und langfristige Zeiträume umfassen:

1. Kurze Beschreibung von Geschäftsmodell und Strategie der Kapitalgesellschaft, einschließlich Angaben z.B. zu …

• Widerstandsfähigkeit von Geschäftsmodell und Strategie der Kapitalgesellschaft gegenüber Risiken im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsaspekten;

• Art und Weise, einschließlich Durchführungsmaßnahmen und zugehörigen Finanz- und Investitionsplänen, wie die Kapitalgesellschaft beabsichtigt, sicherzustellen, dass ihr Geschäftsmodell und ihre Strategie mit dem Übergang zu einer nachhaltigen Wirtschaft und der Begrenzung der Erderwärmung auf 1,5 Grad Celsius im Einklang mit dem Ziel der Verwirklichung der Klimaneutralität bis zum Jahr 2050 vereinbar sind, und, soweit vorhanden, die Darlegung der Kapitalgesellschaft gegenüber Aktivitäten mit Bezug zu Kohle, Öl und Gas;

• Art und Weise, wie die Kapitalgesellschaft den Belangen ihrer Interessenträger (Kapitalgeber, Lieferanten, Kunden, Beschäftigte etc.) und den Auswirkungen ihrer Tätigkeiten auf Nachhaltigkeitsaspekte in ihrem Geschäftsmodell und ihrer Strategie Rechnung trägt;

• Art und Weise, wie die Strategie der Kapitalgesellschaft im Hinblick auf Nachhaltigkeitsaspekte umgesetzt wird etc.

2.   Beschreibung der zeitgebundenen Nachhaltigkeitsziele einschließlich der Fortschritte zu deren Erreichung; Erklärung, ob die auf Umweltfaktoren bezogenen Ziele der Kapitalgesellschaft auf schlüssigen wissenschaftlichen Beweisen beruhen.

3.   Beschreibung der Rolle der Geschäftsführungs-, Aufsichts- oder Verwaltungsorgane im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsaspekten sowie ihres Fachwissens hierzu.

4.   Beschreibung der Unternehmenspolitik hinsichtlich Nachhaltigkeit.

5.   Angaben über Anreizsysteme für die Geschäftsführung etc.

6.   Beschreibung des durchgeführten Due-Diligence-Prozesses (sorgfältige Analyse und Bewertung).

7.   Beschreibung der wichtigsten tatsächlichen oder potenziellen negativen Auswirkungen, die u.a. mit der eigenen Geschäftstätigkeit verknüpft sind, einschließlich deren Ermittlung und Überwachung.

8.   Beschreibung der Maßnahmen zur Verhinderung, Minderung, Behebung oder Beendigung tatsächlicher oder potenzieller negativer Auswirkungen und des Erfolgs dieser Maßnahmen.

9.   Beschreibung der wichtigsten Risiken, denen die Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsaspekten ausgesetzt ist.

10.   Beschreibung des Prozesses zur Ermittlung der im Nachhaltigkeitsbericht aufgenommenen, den (obigen) Angaben zugrunde liegenden Informationen.

11. Informationen zur gesamten Wertschöpfungskette: Diese umfassen Informationen zur Wertschöpfungskette in der Union und Informationen in Bezug auf Drittländer, sofern die Wertschöpfungskette der Kapitalgesellschaft über die Grenzen der Union hinausgeht. Wertschöpfungskette umfasst danach die Up-stream- und die Down-stream-Lieferkette.

Hinweis:

• Die Inhalte für den Konzernnachhaltigkeitsbericht gelten analog (vgl. § 315c HGB und § 315k HGB).

• Übergangsweise Erleichterungen hinsichtlich der Nachhaltigkeitsberichterstattung betreffend die Wertschöpfungskette: Unternehmen haben für den Fall, dass nicht alle erforderlichen Informationen über die Wertschöpfungskette verfügbar sind, zu erläutern, welche Anstrengungen unternommen wurden, um die erforderlichen Informationen über die Wertschöpfungskette zu erhalten, zu begründen, warum nicht alle erforderlichen Informationen eingeholt werden konnten, und die Pläne zu erläutern, um künftig die erforderlichen Informationen einzuholen. Diese Erläuterungen haben anhand der Berichtsstandards zu erfolgen (Art. xxx Abs. 5 EGHGB).

Beschränkung des Berichtsumfangs für kleine und mittelgroße kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften

Der Berichtsumfang reduziert sich hierbei auf fünf Angaben zu …

• Geschäftsmodell und Strategie der Kapitalgesellschaft (kurze Beschreibung);

• Unternehmenspolitik hinsichtlich Nachhaltigkeit;

• den wichtigsten tatsächlichen oder potenziellen negativen Auswirkungen der Kapitalgesellschaft in Bezug auf Nachhaltigkeitsaspekte sowie jegliche Maßnahmen zur Ermittlung, Überwachung, Verhinderung, Minderung oder Behebung solcher tatsächlichen oder potenziellen negativen Auswirkungen;

• den wichtigsten Risiken, denen die Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsaspekten ausgesetzt ist, und die Handhabung dieser Risiken durch die Kapitalgesellschaft;

• Schlüsselindikatoren, die für die obigen Angaben erforderlich sind.

Erklärung zur Unternehmensführung: Diversitätsangaben
Künftig müssen die von den Berichtsvorgaben betroffenen bilanzrechtlich großen börsennotierten oder kapitalmarktorientierten Aktiengesellschaften bzw. Kommanditgesellschaften auf Aktien (§ 289f Abs. 3 HGB) bei den Angaben zum Diversitätskonzept, das im Hinblick auf die Zusammensetzung des vertretungsberechtigten Organs und des Aufsichtsrats verfolgt wird, inhaltlich auf das Geschlecht eingehen. Zweck der Angabepflicht ist es, eine ausgewogenere Beteiligung von Frauen und Männern an wirtschaftlichen Entscheidungsprozessen zu fördern.

Hinweis:
Die Pflicht zur Beschreibung des Diversitätskonzepts in der „Erklärung zur Unternehmensführung“ erübrigt sich dann, wenn die entsprechenden Angaben im Nachhaltigkeitsbericht gemacht werden und in der Erklärung zur Unternehmensführung darauf Bezug genommen wird.

Format des Nachhaltigkeitsberichts
Der Lagebericht ist künftig in einem einheitlichen elektronischen Berichtsformat aufzustellen. Hiermit sollen die Informationen in digitalem Format auffindbar, vergleichbar und maschinenlesbar sein.

Hinweis:
Die Formatvorgaben gelten analog für den Konzernnachhaltigkeitsbericht (vgl. § 315e HGB).

Pflicht zur Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten

Bislang war nur zu prüfen, ob die nichtfinanzielle Erklärung oder der gesonderte nichtfinanzielle Bericht vorgelegt wurde. Zukünftig erfolgt eine vollständige inhaltliche Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts durch den Abschlussprüfer oder einen anderen Wirtschaftsprüfer. Prüfer ist immer ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft,nicht zwingend aber der Abschlussprüfer des Jahresabschlusses (§ 324e Abs. 2 HGB).
Damit soll zum einen sichergestellt werden, dass die Prüfer von Nachhaltigkeitsberichten, die die Übereinstimmung der Nachhaltigkeitsberichte mit den Vorgaben prüfen und bestätigen, qualifiziert, fachkundig und unabhängig sind. Zum anderen wird gewährleistet, dass ihre Tätigkeit einer fortlaufenden Qualitätskontrolle und der Berufsaufsicht unterliegt.

Praxishinweise:

• Der Wirtschaftsprüfer oder die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft hat das Ergebnis seiner Prüfung künftig in zwei Vermerken niederzulegen:
  – dem (bisherigen) Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB (finanzieller Teil des Lage- und Konzernlageberichts) und
  – dem Prüfungsvermerk über den Nachhaltigkeits- und Konzernnachhaltigkeitsbericht nach § 324i HGB; die Struktur orientiert sich am bestehenden Bestätigungsvermerk gemäß § 322 HGB.

• Vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften sind grundsätzlich auch zur Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten befugt (§ 319 Abs. 1 S. 2 HGB) – nicht jedoch bei Kreditinstituten (§ 340k Abs. 1 S. 1 Hs. 2 HGB).

• Die Forderung der Wirtschaftsverbände, dass neben Wirtschaftsprüfern auch sog. technische Sachverständige und andere entsprechend qualifizierte Experten prüfungsberechtigt sein sollten, wurde nicht berücksichtigt. Die Bundesregierung wird prüfen, ob im Rahmen einer späteren Gesetzesnovelle unter Ausnutzung des Mitgliedstaatenwahlrechts (nach Art. 34 Abs. 4 der Bilanzrichtlinie) auch weitere unabhängige Erbringer von Bestätigungsdienstleistungen wie insbesondere Umweltgutachter als Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts vorgesehen werden können.

Die Anwendung der Vorgaben der CSRD erfolgt im Grundsatz wie folgt zeitlich gestaffelt:

• für Geschäftsjahre ab 2024: alle bisher berichtspflichtigen Unternehmen, d.h. ca. 240 große Kapitalgesellschaften gemäß § 289b Abs. 1 Nr. 1 HGB (im Jahresdurchschnitt > 500 Mitarbeiter), einschließlich Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen, sowie Konzernmutterunternehmen von bilanzrechtlich großen Unternehmensgruppen;

• für Geschäftsjahre ab 2025: Ausweitung auf alle bilanzrechtlich großen Kapitalgesellschaften – unabhängig von Kapitalmarktorientierung und Arbeitnehmerzahl –, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen; zudem alle Konzernmutterunternehmen von bilanzrechtlich großen Unternehmensgruppen (ca. 12.800 Unternehmen);

• für Geschäftsjahre ab 2026: alle kapitalmarktorientierten bilanzrechtlich kleinen oder mittelgroßen Kapitalgesellschaften, Kreditinstitute und Versicherungen (ca. 943 Unternehmen);

• für Geschäftsjahre ab 2028: EU-Tochterunternehmen und EU-Zweigniederlassungen von Drittstaatskonzernen (ca. 650 Unternehmen).

Der Sorgfaltspflichtenbericht nach § 10 Abs. 2 S. 1 LkSG kann entfallen, wenn ein pflichtgemäßer oder freiwilliger Nachhaltigkeitsbericht nach §§ 289b ff. HGB erstellt und veröffentlicht wird. Voraussetzung: Der Nachhaltigkeitsbericht muss formal allen gesetzlichen Anforderungen des Pflichtberichts entsprechen und geprüft worden sein.

Vermieden werden sollen damit doppelte bzw. gleichgelagerte Berichtspflichten. Betroffen hiervon sind rund 5.200 Unternehmen.

Praxishinweis:

Sorgfaltspflichtenberichte über das Geschäftsjahr 2023 (für Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2024 begonnen haben) sollen einheitlich frühestens zum 31.12.2025 fällig sein (§ 12 Abs. 4 LkSG).

Zusatzprüfung für Wirtschaftsprüfer
Für die zusätzliche Prüfung zum Prüfer für Nachhaltigkeitsberichte ist künftig die Wirtschaftsprüferkammer zuständig. Die erfolgreiche Ablegung ist als Qualifikationsnachweis erforderlich, um als Wirtschaftsprüfer gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen von Nachhaltigkeitsberichten durchführen sowie die Prüfungsvermerke erteilen zu dürfen.
Die Ablegung der Prüfung nach § 13c Abs. 1 WPO ist – anders als die Ablegung des Wirtschaftsprüferexamens – nicht Voraussetzung für die Bestellung als Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüferin, sondern es handelt sich um eine freiwillige zusätzliche Prüfung, die nur solche Examenskandidaten und Examenskandidatinnen ablegen müssen, die die notwendige Zusatzqualifikation für die Durchführung gesetzlich vorgeschriebener Prüfungen von Nachhaltigkeitsberichten erwerben wollen. Die Zusatzprüfung kann auch nachträglich abgelegt werden.
Übrigens: Freiwillige Prüfungen von Nachhaltigkeitsberichten dürfen Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüferinnen auch ohne die Ablegung der zusätzlichen Prüfung nach § 13c Abs. 1 WPO durchführen.

Hinweise:

• Neben dem Nachweis einer Zusatzprüfung nach § 13c Abs. 1 WPO ist auch eine praktische Ausbildung nach § 13d Abs. 1 WPO gegenüber der Wirtschaftsprüferkammer als registerführender Stelle nachzuweisen. Die praktische Ausbildung umfasst mindestens acht Monate. Diese umfasst die Bestätigung jährlicher oder konsolidierter Nachhaltigkeitsberichterstattung oder das Absolvieren anderer nachhaltigkeitsbezogener Leistungen. Die Mitwirkung an anderen nachhaltigkeitsbezogenen Dienstleistungen kann insbesondere in der Mitwirkung an der Aufstellung von Nachhaltigkeitsberichten bestehen.

• Berufsangehörige, die vor dem 1.1.2024 als Wirtschaftsprüfer bzw. Wirtschaftsprüferin bestellt werden und die auch gesetzlich vorgeschriebene Prüfungen von Nachhaltigkeitsberichten durchführen wollen, müssen dagegen nach der Übergangsregelung des § 13d Abs. 2 WPO nur an einer Fortbildung zu Nachhaltigkeitsberichten teilnehmen.