OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 12.5.2016, S 2742-2016/0009-St 131

Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben zur steuerlichen Behandlung von Genussrechten Beschlüsse gefasst. Danach gelten folgende Grundsätze:

• Ein Genussrecht, das unter Beachtung des Vorsichtsprinzips einschließlich der durch den IDW/HFA 1/1994 (WPg 1994, 419) aufgestellten Kriterien (Nachrangigkeit, Erfolgsabhängigkeit der Vergütung und Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe sowie Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung) schon in der Handelsbilanz nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung keine Verbindlichkeit darstellt, darf auch in der Steuerbilanz nicht als Verbindlichkeit ausgewiesen werden. In diesen Fällen liegt steuerliches Eigenkapital vor, welches im Zeitpunkt der Begründung als Einlage in Höhe des werthaltigen Teils zu behandeln ist.
• Ausschüttungen jeder Art auf diese Genussrechte stellen eine Einkommensverwendung dar, die das Einkommen der ausschüttenden Körperschaft nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG). Aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ergibt sich generell ein Abzugsverbot für „Ausschüttungen“ auf steuerliche Eigenkapitalinstrumente.
• Unabhängig davon dürfen Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, die in der Handelsbilanz als Fremdkapital behandelt werden, mit denen aber das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, das Einkommen der ausschüttenden Körperschaft nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 KStG). Die zur Auslegung des § 8 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 KStG ergangenen BMF-Schreiben haben weiterhin Gültigkeit (BMF vom 17.2.1986, IV B 7 – S 2742 – 1/86, BeckVerw 095225; vom 8.12.1986, IV B 7 – S 2742 – 26/86, BeckVerw 099041, und vom 27.12.1995 – IV B 7 – S 2742 – 76/95, BStBl. I 1996, 49, BeckVerw 074789).

Praxis-Info!

Das Genussrecht ist gesetzlich nicht speziell geregelt. Insbesondere existieren keine handelsrechtlichen Vorschriften, die das Genussrecht ausdrücklich definieren und deren Bilanzierung festlegen. Ein Genussrecht ist die Gewährung eines Vermögensrechts durch ein Unternehmen an einen Nichtgesellschafter. Die Einräumung eines Vermögensrechts erfolgt in der Regel gegen die Leistung von Geld.

Ohne besondere Abreden ist Genussrechtskapital zunächst als eine Schuld zu qualifizieren. Genussrechtskapital stellt deshalb in der Regel gewinnbeteiligtes Fremdkapital dar. Von daher führt Genussrechtskapital – ohne spezielle Abreden – zu einer Erhöhung der Verbindlichkeiten und verringert damit die Eigenkapitalquote.

Der Ausweis des Genussrechtskapitals kann in der Bilanz als gesonderter Posten unter den Verbindlichkeiten als „Genusskapital” erfolgen (vgl. § 266 Abs. 3 HGB). Nur unter nachfolgenden zusätzlichen Voraussetzungen, die der IDW HFA (HFA 1/1994, WPg 1994, 419 ff.) aufgestellt hat, kommt ein Ansatz als Eigenkapital in Betracht:

• Nachrangigkeit: Ein Rückzahlungsanspruch des Genussrechtsinhabers darf im Liquidations- oder Insolvenzfall erst nach der Befriedigung aller weiteren Gläubiger geltend gemacht werden.
• Verlustteilnahme: Das Genussrechtskapital muss am Verlust bis zur vollen Höhe teilnehmen.
• Erfolgsabhängigkeit: Eine Vergütung für die Kapitalüberlassung muss unter der Bedingung stehen, dass sie nur aus Eigenkapitalbestandteilen geleistet werden darf, die nicht besonders gegen Ausschüttungen geschützt sind.
• Langfristigkeit: Das Genussrechtskapital muss für einen längerfristigen Zeitraum überlassen werden, in dem die Rückzahlung/Rückforderung für beide Seiten ausgeschlossen ist. Eine nähere Spezifizierung des Zeitraums nennt der HFA 1/1994 nicht, wird jedoch in der Praxis regelmäßig bei mehr als fünf Jahren angesetzt (siehe auch Art. 52 Bankenaufsichts-VO).

Für den Ausweis des Genussrechtskapitals kann ein separater Posten „Genusskapital” innerhalb des Eigenkapitals gebildet werden. Er soll unmittelbar nach dem gezeichneten Kapital, aber noch vor den Kapitalrücklagen ausgewiesen werden. Laufende Gewinnausschüttungen sind wie bei üblichen Darlehen in der Gewinn- und Verlustrechnung als „Zinsen und ähnliche Aufwendungen” zu erfassen. Ein bei der Ausgabe der Genussrechte eingenommenes Agio, das vereinbart werden kann, ist grundsätzlich in die Kapitalrücklage zu buchen. Nur soweit das Agio ausdrücklich einer erfolgswirksamen Vereinnahmung dient, ist es in der Gewinn- und Verlustrechnung als sonstiger betrieblicher Ertrag auszuweisen.

Sind die vorstehenden Voraussetzungen für eine Bilanzierung des Genussrechtskapitals als Eigenkapital erfüllt, ändert der Eigenkapitalcharakter nichts an der Abzugsfähigkeit der Gewinnausschüttungen vom Jahresergebnis in der Handelsbilanz. Die Ausschüttungen stellen weiterhin Betriebsausgaben dar.

Für Verlustbeteiligungen des Genussrechtskapitals ist ein Ertragsposten „Erträge aus Verlustübernahme” (gemäß § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB) zu bilden. Durch ihn werden die Rückzahlungsverpflichtungen des Unternehmens gemindert.

[Anm. d. Red.] 

BC 9/2016

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