Die Anfang des vergangenen Jahrzehnts bekannt gewordenen Steuervermeidungsstrategien multinationaler Unternehmen und die Veröffentlichungen rund um die sog. „Panama Papers“ waren wesentlicher Antrieb für die OECD-Mitgliedstaaten und die EU-Kommission, eine Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen einzuführen.

Einführung

Die Arbeiten der vorstehenden Institutionen mündeten in eine EU-Richtlinie (sog. DAC6-Richtlinie), die am 25.6.2018 in Kraft trat und durch ein Umsetzungsgesetz mit Wirkung zum 1.7.2020 in Deutschland (§§ 138d ff. AO) umgesetzt wurde. Im Grundsatz sind damit alle relevanten, seit dem 25.6.2018 umgesetzten grenzüberschreitenden Steuergestaltungen mitzuteilen.

Aufgrund der COVID-19-Pandemie hatte der Europäische Rat den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt, die Anzeigepflicht um bis zu sechs Monate zu verschieben. Auf der Bundespressekonferenz am 6.7.2020 teilte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) allerdings überraschend mit, dass Deutschland nicht von der Verlängerungsmöglichkeit Gebrauch machen wird. Die zu Jahresbeginn gesetzlich beschlossenen Meldefristen gelten somit unverändert fort.

Wann liegt eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung vor?

Eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung liegt vor, wenn (kumulativ)

• die betroffene Steuerart Gegenstand des EU-Amtshilfegesetzes ist (siehe a)),
• ein grenzüberschreitender Bezug besteht (siehe b)) und
• mindestens ein Kennzeichen im Sinne des § 138e AO erfüllt ist (siehe c)).

Unter dem Begriff der Steuergestaltung sind u.a. die Schaffung, die Zuordnung, der Erwerb oder die Übertragung von Einkünften oder deren Quellen auf einen bestimmten Rechtsträger zu verstehen. Der Begriff ist dabei tendenziell weit auszulegen. Eine Steuergestaltung liegt aber z.B. nicht vor, wenn lediglich der Ablauf einer gesetzlichen Frist (z.B. bei privaten Veräußerungsgeschäften) abgewartet wird.

a) Steuerarten

Es werden mit Ausnahme von Umsatzsteuer, Zöllen und bestimmten Verbrauchsteuern sämtliche Steuerarten umfasst.

b) Grenzüberschreitender Bezug

Ein grenzüberschreitender Bezug liegt vereinfacht ausgedrückt vor, wenn ein an der Steuergestaltung Beteiligter eine „Verbindung“ zum Ausland unterhält. Konkret ist dies u.a. der Fall, wenn

• nicht alle an der Gestaltung Beteiligten im selben Steuerhoheitsgebiet ansässig sind,
• mindestens ein Beteiligter in mehreren Steuerhoheitsgebieten ansässig ist,
• mindestens ein Beteiligter in einem anderen Steuerhoheitsgebiet einer (Geschäfts-)Tätigkeit – unabhängig von dortiger Ansässigkeit oder Vorliegen einer Betriebsstätte – nachgeht.

Beteiligte sind der relevante Steuerpflichtige (Nutzer), die Geschäfts- oder Vertragspartner des Steuerpflichtigen und gegebenenfalls der sog. Intermediär (Vermittler) selbst (z.B. der Steuerberater).

c) Bedingte und unbedingte Kennzeichen

Für eine Meldepflicht muss zudem mindestens eines der vom Gesetzgeber definierten Kennzeichen (sog. „Hallmarks“) im Sinne des § 138e AO erfüllt sein. Hierbei muss zwischen bedingten und unbedingten Kennzeichen unterschieden werden.

Unterschied ist, dass bei den bedingten Kennzeichen nicht nur das Kennzeichen als solches erfüllt sein muss. Es muss zudem ein gesetzlich nicht vorgesehener steuerlicher Vorteil bestehen, und dessen Erlangung muss Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung sein (sog. Relevanztest). Die Formulierung „einer der Hauptvorteile“ ist vom Gesetzgeber dabei „unglücklich“ gewählt, da es im Wortsinne nur einen „Hauptvorteil“ geben kann; gemeint ist aber wohl ein wesentlicher Vorteil der Gestaltung.

Ein steuerlicher Vorteil liegt vor, wenn

• Steuern erstattet oder Steuervergünstigungen gewährt oder erhöht werden,
• Steueransprüche entfallen oder verringert werden oder
• die Entstehung von Steueransprüchen verhindert oder verschoben wird.

Dies ist unabhängig davon, ob der Steuervorteil im Inland oder Ausland (!) erzielt wird bzw. werden kann. Es kommt indes nicht darauf an, ob der Steuervorteil tatsächlich eintritt (sog. „ex-ante-Betrachtung“).

Ein steuerlicher Vorteil ist gesetzlich vorgesehen, wenn dieser auf der sog. „White-List“ des BMF enthalten ist. Auf der derzeit lediglich acht (!) Bulletpoints umfassenden „White-List“ des Entwurfsschreibens sind die steuerlichen Vorteile aufgeführt, die vom Gesetzgeber „toleriert“ werden (z.B. Schenkung unter Ausnutzung der Freibeträge).

Der Verdacht, dass vorstehender steuerlicher Vorteil Hauptvorteil oder ein wesentlicher Vorteil der Gestaltung ist, kann z.B. dadurch widerlegt werden, dass derart überwiegende außersteuerliche (insbesondere wirtschaftliche) Gründe für die Gestaltung vorliegen, dass der steuerliche Vorteil in den Hintergrund rückt. Das Vorbringen lediglich beachtlicher außersteuerlicher Vorteile (z.B. wie bei § 42 AO) soll jedoch nicht ausreichen, sondern es ist glaubhaft zu machen, dass der steuerliche Vorteil kein wesentlicher Vorteil der Gestaltung ist.

Die bedingten Kennzeichen betreffen zum einen die „äußeren Umstände“ der Gestaltung, konkret wenn eine Vertraulichkeitsklausel oder eine Erfolgsvereinbarung verabredet wurde oder aber die Gestaltung auf einer standardisierten Dokumentation/Struktur basiert.

Zum anderen werden Gestaltungen erfasst, die zum Gegenstand haben, dass

• Verlustgesellschaften erworben werden, bei denen die Tätigkeit beendet wird (sog. Mantelkäufe),
• Einkünfte in Vermögen, Schenkungen oder andere nicht/niedriger besteuerte Einnahmen oder nicht steuerbare Einkünfte umgewandelt werden,
• zirkuläre Transaktionen erfolgen,
• grenzüberschreitende abzugsfähige Zahlungen, die beim empfangenden verbundenen Unternehmen keiner Körperschaftsteuer (KSt), einem KSt-Satz von (nahe) null unterliegen, steuerbefreit oder präferenziell (bevorzugt) besteuert werden.

Die unbedingten Kennzeichen betreffen vor allem hybride Gestaltungen (zwei Staaten qualifizieren einen Sachverhalt unterschiedlich), die dazu führen, dass Einkünfte in keinem Staat besteuert oder Betriebsausgaben in beiden Staaten abgezogen werden.

Darüber hinaus – und von besonderer Relevanz – werden auch Verrechnungspreisgestaltungen erfasst, konkret die Folgenden:

• Übertragung bzw. Überführung schwer zu bewertender immaterieller Werte zwischen verbundenen Unternehmen bzw. Betriebsstätten.
• Übertragung von Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern zwischen verbundenen Unternehmen, sodass die EBIT-Prognose des Übertragenden über drei Jahre um mehr als 50% sinkt.
• Nutzung einer sog. unilateralen (einseitigen) Safe-Harbour-Regelung (z.B. Speicherung und Verarbeitung personenbezogener Daten von EU-Bürgern in den USA).

Abschließend werden auch Gestaltungen erfasst, die die Identität des wirtschaftlich Berechtigten verschleiern oder den automatischen (Finanzkonten-)Informationsaustausch verhindern bzw. konterkarieren.

d) Prüfungsschema

Es ergibt sich das folgende Schema zur Prüfung der Anzeigepflicht.

Abb.: Schema zur Prüfung der Anzeigepflicht

Wer hat zu melden?

Meldepflichtig ist grundsätzlich der Intermediär. Intermediär ist jede Person, die eine grenzüberschreitende Steuergestaltung vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder ihre Umsetzung verwaltet (zum Beispiel Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder Rechtsanwälte).

Darüber hinaus besteht auch eine Meldepflicht für sog. Nutzer, sofern der Intermediär von seiner Verschwiegenheitspflicht nicht entbunden wird oder der Nutzer die grenzüberschreitende Steuergestaltung selbst erstellt bzw. konzipiert hat. Nutzer ist jede Person, Gesellschaft oder Vermögensmasse, der die grenzüberschreitende Steuergestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird, die bereit ist, diese umzusetzen, oder den ersten Schritt zur Umsetzung gemacht hat (in der Regel der Steuerpflichtige).

Wie und was ist zu melden?

Die Meldung hat elektronisch gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu erfolgen.

Wird der Intermediär von seiner Verschwiegenheitspflicht nicht entbunden, besteht für den Intermediär nur eine „abstrakte Meldepflicht“ (I. Meldung), d.h., es werden u.a. die folgenden Angaben gemeldet:

• Angaben zum Intermediär,
• Meldepflicht begründende Kennzeichen,
• Inhaltszusammenfassung der mitteilungspflichtigen Steuergestaltung,
• wirtschaftlicher Wert der Gestaltung,
• Datum erster Schritt der Umsetzung,
• Einzelheiten zu den relevanten Rechtsvorschriften der betroffenen Staaten.

Es werden aber keine personen- und unternehmensbezogenen Angaben gemeldet.

Diese sind in Form einer „konkreten Meldepflicht“ (II. Meldung) durch den Nutzer zu melden.

Eine vollständige Meldepflicht besteht

• für den Nutzer, wenn dieser die Gestaltung selbst erstellt hat (z.B. Übertragung immaterieller Werte zwischen in- und ausländisch verbundenen Unternehmen ohne Einbindung eines Intermediärs), und
• für den Intermediär, wenn er von der Verschwiegenheitspflicht entbunden wurde.

Wann ist zu melden?

Die Meldung für sog. „Altfälle“ (Verwirklichung im Zeitraum vom 25.6.2018 bis 30.6.2020) hat bis spätestens zum 31.8.2020 zu erfolgen. Die Meldung für sog. „Neufälle“ (Verwirklichung ab dem 1.7.2020) hat innerhalb von 30 Tagen nach dem Tag, an dem das meldepflichtige Ereignis erstmals eintritt, also

• die Gestaltung dem Nutzer zur Umsetzung bereitgestellt wird,
• die Gestaltung für den Nutzer umsetzungsbereit ist oder
• der Nutzer den ersten Schritt zur Umsetzung gemacht hat,

zu erfolgen. Maßgebend ist das Ereignis, das zuerst eintritt.

Was passiert, wenn nicht gemeldet wird?

Erfolgt die Meldung nicht rechtzeitig, ist sie unvollständig oder wird sie gänzlich unterlassen, kann eine Geldbuße von bis zu € 25.000 je meldepflichtigem Ereignis festgesetzt werden. Unterbleibt eine Angabe in der Steuererklärung, kann nochmals in selbiger Höhe geahndet werden. Nach derzeitiger Rechtslage werden nur „Neufälle“ sanktioniert.

StB Dr. Lars Lüdemann, Geschäftsführer der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (www.kleeberg.de)

StB Dr. Hannes Zieglmaier, Prokurist der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München

BC 8/2020 

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