Dr. Johannes Fiala und Peter A. Schramm,
Zeitwertkonten dienen einer Verlagerung der Abgaben für Sozialversicherung und Lohnsteuer in die Zukunft. Bei Vorständen von Aktiengesellschaften sowie Geschäftsführern der GmbH werden derartige Zeitwertkonten-Gestaltungen steuerlich nicht anerkannt, wie der Bundesfinanzminister (BMF-Schreiben vom 17.6.2009, BStBl. I 2009, 1286 ff.) klarstellte. Bereits zuvor hatte der Gesetzgeber die Unvereinbarkeit des Zeitwertkontos mit einer Organstellung festgestellt (BT-Drs. 17/8991, 23 f.). Dies bestätigte jüngst auch der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 11.11.2015 (I R 26/15).
Zeitwertkonten von Geschäftsleitern verursachen bis zu doppelter Lohnbesteuerung
Zeitwertkonten-Modelle zur Steueroptimierung bei Organen von Kapitalgesellschaften greift der Betriebsprüfer bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung regelmäßig auf. Denn bereits die Zuführung auf das Zeitwertkonto führt zur Lohnsteuerpflicht – nach einer Betriebsprüfung zuzüglich Verspätungszuschlägen bzw. Hinterziehungszinsen. Ein entschuldbarer Rechtsirrtum liegt regelmäßig nicht vor – zumal das Verschulden des eigenen Steuerberaters der Arbeitgeberin zugerechnet wird. Es erfolgt mithin eine Nachversteuerung (§ 39b EStG, R 39b.5 LStR 2015).
Vorstände und Geschäftsführer als persönliche Haftungsschuldner
Zunächst haftet die Arbeitgeberin und hat die Nachversteuerung vom Geschäftsleiter zurückzufordern (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG). Daneben haftet der Geschäftsleiter dem Finanzamt auch persönlich (§§ 33 ff. i.V.m. §§ 69 ff. AO), selbst dann wenn er wegen Insolvenz der Arbeitgeberin letztlich gar keine Zahlung aus dem Zeitwertkonto erhält. Die Insolvenz der Arbeitgeberin bewirkt also keinen Steuerausfall für die Finanzkasse. Unterbleibt der Regress der Arbeitgeberin bei den Organen, was einen wirtschaftlichen Vorteil für die Geschäftsleiter darstellt, so fällt dafür abermals Lohnsteuer an. Zeitlich geschieht dies dann, sobald die ursprüngliche (Lohnsteuer-)Haftungsschuld gemäß der Festsetzung durch die steuerliche Betriebsprüfung bezahlt wird.
Steuernachzahlung wegen verdeckter Gewinnausschüttung (vGA)
Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern. Dies betrifft Geschäftsleiter, die zugleich beherrschende Gesellschafter ihrer GmbH oder AG sind. Die Beherrschung kann auf einer Mehrheit der Stimmrechte (denkbar auch durch mittelbare Beteiligungen) beruhen. Auch wenn die Stimmenmehrheit durch ein Zusammenwirken bei gleichgerichteten Interessen der Gesellschafter hergestellt wird, kann eine Beherrschung vorliegen; oder wenn es durch sonstige Vereinbarungen zu einer faktischen Beherrschung kommt. Auf eine bloße Kapitalmehrheit kommt es nicht an.
Dann nämlich dürfen keine Vergütungsbestandteile bezahlt werden, die ein ordentlicher gewissenhafter Geschäftsleiter unter vergleichbaren Umständen einem Nichtgesellschafter als Geschäftsleiter nicht gewährt hätte. Diese Fremdüblichkeit fehlt bereits dann, wenn keine klare, eindeutige, vorab getroffene und hernach tatsächlich durchgeführte Vereinbarung besteht (BGH-Urteil vom 23.10.2013, I R 60/12). Unbestimmtheit(en) in der Zeitwertkonten-Vereinbarung wie auch eingeräumte Entscheidungsbefugnisse über die Zeitwertkonten-Zuführung führen also zur vGA (FG Saarland, Urteil vom 24.3.2015, 1 K 1170/11).
Die von der Arbeitgeberin wegen der Zeitwertkonten-Vereinbarung mit Gesellschafter-Geschäftsleitern Jahr für Jahr „einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen ziehen jeweils in vollem Umfang eine vGA nach sich“ (BFH-Urteil vom 11.11.2015, I R 26/15).
Wenn der Betriebsprüfer zweimal klingelt
Die nächste Überraschung erfährt der Geschäftsleiter, wenn sich auch noch der alle vier Jahre tätige Mitarbeiter des Prüfdienstes der Deutschen Rentenversicherung (DRV) meldet und die unzureichende Insolvenzsicherung des Zeitwertkonto-Guthabens bemängelt, so dass Sozialversicherung samt Säumniszuschlägen nachzuzahlen ist.
Häufiger fehlt es an einer wirksamen Vereinbarung, wonach der Treuhänder als Sicherungsmittel gegen Insolvenz Sachen oder Rechte voll übertragen bekommt, also Eigentümer, Gläubiger bzw. Rechteinhaber wird (§ 7e Abs. 1 SGB IV). Oft mangelt es an klaren Vereinbarungen, wie damit (auch) „im Störfall“ Insolvenz konkret zu verfahren ist. Oder es fehlt eine nachvollziehbare (Sicherungs-)Vereinbarung zwischen Treuhänder und Mitarbeiter. Der Mitarbeiter oder Geschäftsleiter kann auch nicht selbst (zur Kostenersparnis) als Treuhänder tätig sein, denn der Treuhänder hat zudem die Rückführung der Wertguthaben an die Arbeitgeberin vertraglich und faktisch auszuschließen.
Schließlich müssen die Geldmittel in der Hand des Treuhänders jederzeit das Wertguthaben (einschließlich Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung) zu 100% abdecken, was bereits durch Abschlusskosten, laufende Verwaltungskosten, Provisionen, Gebühren sowie Wertschwankungen bei den Kapitalanlagen häufig nicht (mehr) der Fall ist (§ 7d SGB IV). Dann bedürfte es des Einkaufes einer (Werterhalt-)Garantie bei einem Risikoträger (§ 7d Abs. 3 SGB IV). Nur in Ausnahmefällen darf der Anteil von Aktien und Aktienfonds die Grenze von 20% übersteigen.
Beraterhaftung meist vorprogrammiert
Für den steuerlichen Berater ergibt sich nicht nur die Gefahr einer Einstandspflicht als Regressschuldner für (Hinterziehungs-)Zinsen, Säumnis-, Verspätungszuschläge, sondern auch für Bußgelder aufseiten seiner Auftraggeber(in), also des Arbeitgebers und der Geschäftsleiter. Diese entfällt nur dann, wenn der Geschäftsleiter als Organ der Arbeitgeberin vorsätzlich handelte.
Die vertragliche Gestaltung bei Einrichtung von Zeitwertkonten-Modellen (einschließlich betrieblicher Altersversorgung) stellt häufig eine verbotene Rechtsdienstleistung dar. Das Honorar für die Zeitwertkonten-Beratung kann zurückgefordert werden (AG Schwäbisch Gmünd, Urteil vom 26.8.2010, 2 C 995/09). Für Gestaltungsfehler steht der Vermittler bzw. Berater ohne Zulassung zur Rechtsberatung gleichwohl in der Regresshaftung (BGH-Urteil vom 20.3.2008, IX ZR 238/06).
Enthält der Beratungs- bzw. Gestaltungsvertrag erlaubte und zugleich verbotene Dienste, kommt es im Zweifel zur Gesamtnichtigkeit (§§ 134, 139 BGB). Die Berufshaftpflichtversicherung springt dann nicht ein. Allerdings haftet der Zeitwertkonten-Berater sogar persönlich und kann sich nicht hinter einer Beratungs-GmbH „verstecken“; denn die §§ 1 ff. RDG sind ein Schutzgesetz im Sinne der unerlaubten Handlung nach § 823 BGB. Zudem stehen dann häufig (Eingehungs-)Betrug und vorsätzliche sittenwidrige Schädigung des Zeitwertkonten-Beraters im Raum (OLG Nürnberg, Urteil vom 10.4.2014, 8 U 627/13). Wegen verbotener Rechtsdienstleistung haftet der Berater für alle Schäden – trotz nichtigem Zeitwertkonten-Beratungsvertrag – schon aufgrund seines Verschuldens bei Vertragsschluss (§§ 311, 241 BGB) und das selbst dann, wenn ihn am Schaden sonst keine weitere Schuld trifft. Bedient sich der Zeitwertkonten-Berater eines Rechtsanwalts bzw. Syndikus, so ändert dies nichts; denn der Zeitwertkonten-Berater würde gleichwohl stets selbst eine persönliche Erlaubnis zur Rechtsberatung benötigen, welche er regelmäßig nicht besitzt (BGH-Urteil vom 3.7.2008, III ZR 260/07).
Dr. Johannes Fiala, RA (München), RB, VB, MBA Finanzdienstleistungen (Univ.), MM (Univ.), Geprüfter Finanz- und Anlageberater (A.F.A.), Bankkaufmann (www.fiala.de)
Dipl.-Math. Peter A. Schramm, Sachverständiger für Versicherungsmathematik (Diethardt), Aktuar DAV, öffentlich bestellt und vereidigt von der IHK Frankfurt am Main für Versicherungsmathematik in der privaten Krankenversicherung (www.pkv-gutachter.de)
BC 3/2017
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