BMF 11.4.2023, IV C 6 – S 2133/19/10004 :002
Das BMF-Schreiben befasst sich mit der ertragsteuerlichen bzw. steuerbilanziellen Behandlung von Kapital, das vor allem bei Kapitalgesellschaften durch die Einräumung von Genussrechten entsteht. Der Fokus liegt dabei auf der Zuordnung zum Eigen- oder Fremdkapital.
Praxis-Info!
Da der Begriff „Genussrechtskapital“ gesetzlich nicht speziell geregelt ist, erfolgt zunächst eine Begriffsdefinition. Hiernach ist ein Genussrecht ein schuldrechtliches Gläubigerrecht im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung, durch welches dem Rechteinhaber bzw. der Rechteinhaberin grundsätzlich Vermögensrechte zugestanden werden, die typischerweise nur Gesellschaftern erteilt werden. Der Genussrechtsinhaber besitzt einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Kapitalgesellschaft auf Rückzahlung des überlassenen Kapitals und hat in der Regel einen Anspruch auf Verzinsung.
In der negativen Abgrenzung gilt: Genussrechte gewähren …
- keine mitgliedschaftlichen Verwaltungsrechte,
- kein Einflussnahmerecht auf die Geschäftsführung,
- kein Anwesenheitsrecht in der Gesellschafterversammlung.
Die Genussrechtsvereinbarung umfasst typischerweise Regelungen:
- zum Umfang der Vermögensrechte,
- zu Laufzeit und Kündigungs-, Informations- und Kontrollrechten,
Im Folgenden wird das Genussrechtskapital von ähnlichen Kapitalüberlassungen wie der stillen Gesellschaft und dem partiarischen Darlehen abgegrenzt.
Abgrenzung von Fremdkapital und Eigenkapital
Genussrechtskapital stellt steuerbilanziell in der Regel gewinnbeteiligtes Fremdkapital dar. In der Handelsbilanz kann ein Ausweis im Eigen- oder Fremdkapital erfolgen. Der Eigenkapitalausweis erfolgt dann, wenn die folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind:
- Nachrangigkeit der Kapitalüberlassung gegenüber den anderen Gläubigern,
- Erfolgsabhängigkeit der Vergütung,
- Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe des überlassenen Kapitals und
- Langfristigkeit der Kapitalüberlassung.
Hinweise: - Die handelsbilanzielle Einordnung als Eigenkapital schließt eine Kapitalüberlassung auf Zeit und damit steuerrechtliches Fremdkapital nicht aus.
- In der Krise kann die Gewährung von Genussrechtskapital durch einen Anteilseigner oder eine dem Anteilseigner nahestehende Person eine verdeckte Einlage (und somit Eigenkapital) darstellen, wenn die Rückzahlungsverpflichtung aufgrund der vertraglichen Abreden als nicht ernstlich vereinbart anzusehen ist.
- Bei Genussrechtskapital, das von einem Anteilseigner oder einer dem Anteilseigner nahestehenden Person zugeführt wird und mit Wandlungs- oder Optionsrechten verbunden ist, muss geprüft werden, ob dieses Kapital mangels tatsächlich bestehender Rückzahlungsverpflichtung auf Dauer zugeführt wurde.
- Eine Passivierung von Genussrechtskapital hat zu unterbleiben, wenn aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist. Der Wegfall einer in der Steuerbilanz als Verbindlichkeit angesetzten Rückzahlungsverpflichtung führt steuerbilanziell zu einem Ertrag, es sei denn, der Wegfall ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (Umgliederung von Fremd- in Eigenkapital).
- Eine Genussrechtsverbindlichkeit, die nur aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen erfüllt werden muss, darf mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung am Bilanzstichtag nicht in der Bilanz ausgewiesen werden. Es liegt ein sogenannter Passivierungsaufschub nach § 5 Abs. 2a EStG vor. Eine Verbindlichkeit oder Rückstellung ist erst dann anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
- Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern nicht das Einkommen der Kapitalgesellschaft.
- Bei der Umwandlung einer Darlehensforderung in ein Genussrecht (Debt-Mezzanine-Swap) ist anlässlich der geänderten schuldrechtlichen Vereinbarung der steuerbilanzielle Ausweis des Genussrechtskapitals anhand der im BMF-Schreiben (vorstehend) aufgestellten Grundsätze zu prüfen.
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Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Senior Business Audit Manager, London (E-Mail: c.thurow@thurow.co.uk)
BC 5/2023
BC2023509