BFH Urt. v. 19.2.2025 – XI R 11/22
Bei der Bildung von Rückstellungen für Wartungen ist zu unterscheiden, ob die Wartungsverpflichtung aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften oder privatrechtlicher Vereinbarungen erfolgt. Doch was, wenn sich eine privatrechtliche Vereinbarung auf öffentlich-rechtliche Vorschriften beruft?
Praxis-Info!
Problemstellung
Eine als Eisenbahnverkehrsunternehmen tätige GmbH leaste mehrere Triebfahrzeuge. Der Leasingvertrag sah vor, dass die GmbH die öffentlich-rechtlichen Wartungs- und Instandhaltungspflichten nach der Eisenbahn-Bau- und Betriebsordnung einzuhalten habe. Ferner wurden im Leasingvertrag spezifische Hauptuntersuchungen und Revisionen festgelegt, welche nach Erreichen bestimmter Betriebszeiten (Laufleistung, Betriebsstunden) zu erfolgen hatten. Die verpflichtenden Hauptuntersuchungen und Revisionen waren dabei kongruent (übereinstimmend) mit den öffentlich-rechtlichen Wartungs- und Instandhaltungspflichten. Die GmbH bildete daraufhin Wartungsrückstellungen für die Hauptuntersuchungen und Revision, welche im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung nicht anerkannt wurden.
Lösung
Wie schon das erstinstanzliche Finanzgericht so versagt auch der BFH die Rückstellungsbildung. Eine öffentlich-rechtliche Wartungsverpflichtung ist wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, weil wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist. Es wird damit den fortlaufenden Ermüdungs- und Abnutzungserscheinungen Rechnung getragen. Die Pflicht zur Wartung tritt erst mit Erreichen der festgelegten Betriebszeit ein. Somit kann erst ab diesem Zeitpunkt eine Rückstellung erfolgen.
Die privatrechtliche Verpflichtung der Klägerin zur Durchführung der Wartungsarbeiten geht nicht über die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen hinaus. Somit folgt sie lediglich der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung und kann daher keine Rückstellungsbildung rechtfertigen.
Zu beachten ist auch: Selbst bei einer privatrechtlichen Verpflichtung entsteht eine Wartungspflicht erst mit Ablauf der zulässigen Betriebszeit. Frühestens ab diesem Zeitpunkt kann ein Erfüllungsrückstand vorliegen, welcher zur Bildung einer Rückstellung berechtigen könnte.
Im Ausgangsfall sah der Leasingvertrag vor, dass der Leasingnehmer „für die voraussichtlichen Kosten für die jeweils fällige Untersuchung während der Vertragslaufzeit in ausreichendem Maße Rückstellungen bilden“ wird. Laut BFH stellt dies jedoch lediglich eine „innere Obliegenheit“ dar. Es ist ein Hinweis darauf, dass es sinnvoll sei, Vorsorge zu treffen. Die Klägerin musste keine Leistungen in eine Wartungsrücklage ihres Leasinggebers erbringen oder ersatzweise eine Bankbürgschaft stellen. An solche Verpflichtungen hätte eine Rückstellung anknüpfen können. Es handelt sich also um eine innerbetriebliche Verpflichtung, welche nicht über die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinausgeht. Für die Bilanzierung einer Rückstellung für Wartungen sind also zwei Punkte entscheidend: - Die privatrechtliche Wartungsverpflichtung geht über die öffentlich-rechtliche hinaus.
- Die Verpflichtung muss bereits bei Vertragsabschluss und nicht erst bei Erreichen bestimmter künftiger Grenzen entstehen.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist (generell) … - das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder
- die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach (deren Höhe zudem ungewiss sein kann),
- ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag sowie
- die zu erwartende ernsthafte Inanspruchnahme der Schuldner.
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Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Senior Risk Manager, London (E-Mail: c.thurow@thurow.co.uk)
BC 8/2025
BC20250814