BFH Urt. v. 26.7.2023 – IV R 22/20
Die periodengerechte Erfolgsermittlung bedarf mitunter der Abgrenzung von erhaltenen (An-)Zahlungen für nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Leistungen. Dies kann im Wege der Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, der Passivierung einer Anzahlung oder durch Bildung einer Rückstellung für Erfüllungsrückstand erfolgen. Allerdings sind hierbei bestimmte Kriterien einzuhalten, wie der BFH nun in einem Urteil bestätigt hat.
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Problemstellung
Ein Projektentwicklungsunternehmen war im Streitjahr an 12 großen Bauprojekten beteiligt. Die Klägerin unterteilte für jedes Projekt die von ihr zu erbringenden Leistungen in fünf Phasen, während derer ein in einem Prozentsatz darzustellender Anteil der Gesamtleistung zu erbringen war. In einer Leistungsermittlung bestimmte die Klägerin für jedes Projekt den Beginn, die Laufzeit und das Ende jeder Phase und verteilte die Projekterlöse auf die jeweilige Phase ihres Berechnungsschemas.
Für erhaltene Zahlungen, welche auf noch zu erbringende Projektphasen entfielen, wurde ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet. Dieser wurde von der steuerlichen Betriebsprüfung nicht anerkannt.
Lösung
Wie schon das erstinstanzliche Finanzgericht schließt sich auch der BFH der Auffassung der Betriebsprüfer an. Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens setzt eine zeitliche Zuordenbarkeit des Entgelts voraus. Die noch ausstehende Gegenleistung muss zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein. Als Zeitmaßstab kann dabei nur eine objektive Größe anerkannt werden, wie etwa ein kalendermäßig festgelegter oder berechenbarer Zeitraum. Ist der Zeitraum dagegen unbekannt, so ist nicht feststellbar, in welchem Umfang die erhaltene Einnahme zu einem Ertrag geworden ist. Um einen willkürlichen Gewinnausweis zu vermeiden, darf in einem solchen Fall kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden.
Eine Schätzung des Zeitraums ist nur zulässig, soweit sie auf allgemeingültigen Maßstäben beruht. Daran fehlt es im Ausgangsfall. Aus den Verträgen sind die von der Klägerin angesetzten Bauphasen nicht ersichtlich; auch wurden keine diesbezüglichen Endtermine vereinbart. Ebenso waren die auf die einzelnen Phasen entfallenden Prozentsätze nicht vertraglich festgelegt. Die Berechnung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens beruht daher auf einer nicht hinreichend nachprüfbaren Schätzung. Die zugrunde liegenden Gestaltungsentscheidungen könnten jederzeit von der Klägerin geändert werden, was dem Ziel einer objektiven Rechnungslegung zuwiderläuft. Eine Abgrenzung mittels eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens kommt daher nicht in Betracht.
Auch eine Passivierung als erhaltene Anzahlung ist nicht zulässig. Eine solche Passivierung kann nur bei einer zeitpunktbezogenen Leistung vorgenommen werden. Eine zeitraumbezogene Leistung ist mittels eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens abzugrenzen.
Wie schon von der steuerlichen Außenprüfung vorgenommen, konnte ein Teil der Anzahlungen mittels der Bildung einer Rückstellung für Erfüllungsrückstand passiviert werden, allerdings nicht in dem von der Klägerin begehrten Umfang. Die Berechnung der Rückstellung im Rahmen der Betriebsprüfung auf Basis von Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten ist vom Finanzgericht nicht beanstandet worden. Die revisionsgerichtliche Überprüfung hat nur daraufhin zu erfolgen, ob eine Schätzung dem Grunde nach zulässig war. Dies ist hier der Fall.
Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Senior Business Audit Manager, London (E-Mail: c.thurow@thurow.co.uk)
BC 10/2023
BC20231023