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Problemstellung
Eine GmbH & Co. KG hatte Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG gebildet. Betroffen waren Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung im Sinne des § 1a BetrAVG (Betriebsrentengesetz). Die beitragsorientierten Leistungszusagen gegen Entgeltumwandlung wurden in einer Betriebsvereinbarung zwischen Geschäftsführung und Betriebsrat festgehalten.
Die Höhe der Versorgungsleistung ist aus einer sog. „Transformationstabelle“ abgeleitet worden (unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren sowie einer nicht genannten mathematischen Formel). Die Betriebsvereinbarung enthielt auch einen Vorbehalt, wonach der in der Transformationstabelle genannte Zinssatz einseitig („nach billigem Ermessen“) seitens des Arbeitgebers geändert oder ersetzt werden kann. Bedingung war lediglich die Beachtung der Wertgleichheit (gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG). Acht Jahre später wurde dieser Vorbehaltspassus gestrichen.
Das Finanzamt sah diesen Vorbehalt als steuerschädlich an, weil der Arbeitgeber die Transformationstabelle nach Belieben hätte ändern können („freies Ermessen“). Insofern entsprächen die gebildeten Pensionsrückstellungen nicht den Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG („Pensionszusage … keinen Vorbehalt enthält …). Soweit die Versorgungsleistungen endgültig erst bei Eintritt des Leistungsfalls nach der dann gültigen Transformationstabelle festgestellt würden, seien die in Aussicht gestellten Leistungen nicht eindeutig ermittelbar (Verstoß gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).
Nicht beschränkt werde das Arbeitgeberermessen durch die Bedingung in der Betriebsvereinbarung, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei. Hiermit werde lediglich geregelt, dass künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Altersversorgung umgewandelt werden.
Entgegnung der GmbH & Co. KG: Bleibe die erworbene Anwartschaft im Wert hinter dem umgewandelten Entgelt zurück, würde insofern eine arbeitsvertragliche Pflichtverletzung vorliegen. Dem Arbeitsrecht widersprechende Vorbehalte könnten nicht steuerschädlich sein. Nach der aktuellen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung seien nur noch Widerrufsvorbehalte nach billigem Ermessen zulässig.
Erwiderung des Finanzamts: Der Finanzverwaltung solle nicht auferlegt werden, arbeitsrechtlich komplexe Rechtsfragen für die Rückstellungsbildung beurteilen zu müssen.
Lösung
Die streitbefangene Pensionszusage entspricht nicht den Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung. Danach darf die Zusage in der Regel keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enthalten. Ausnahme: Eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung ist zulässig bei Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits. In jedem Fall ausgeschlossen ist u.a. die Bildung einer Pensionsrückstellung bei einem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs der Pensionszusage. Steuerrechtlich darf es nur zur Bildung einer Pensionsrückstellung kommen, wenn und soweit eindeutig feststeht, dass es zu keinem Abschlag wegen eines Widerrufsvorbehalts kommt.
Überdies muss (mit Blick auf § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) über den Inhalt der Pensionszusage, insbesondere über die Faktoren, die für die Bemessung der Pensionsrückstellung wesentlich sind (Zeitpunkt der Zusage, Art und Höhe der Leistungen), bereits zum Bilanzstichtag Klarheit bestehen (Nachprüfbarkeit der Pensionszusage, insbesondere durch die Finanzbehörden).
Die steuerbilanzielle Bildung einer Pensionsrückstellung ist (gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) nur dann zulässig, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt ausdrücklich einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Das Steuerverfahren soll ansonsten von arbeitsrechtlich schwierigen bzw. ungeklärten Fragen freigehalten werden. Die Anerkennung des Vorbehalts durch die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts muss bereits zum Bilanzstichtag eindeutig feststehen. Eine gewissermaßen „dynamische Verknüpfung“ mit dem Arbeitsrecht kommt nicht infrage.
Im Streitfall konnte der Arbeitgeber die Pensionszusage nach freiem Ermessen ändern. Nicht ausgeschlossen wurde, dass zum Bilanzstichtag ein Abschlag auf eine zu bildende Pensionsrückstellung geboten sein könnte. Insofern handelt es sich um einen schädlichen Vorbehalt im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Der Hinweis, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, führt zu keinem anderen Verständnis. Diese Vorschrift stellt klar, dass die Umwandlung künftiger, nicht erdienter Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen vom Schutzzweck des BetrAVG erfasst wird. Es lässt sich nicht entnehmen, ob und ggf. inwieweit das dem Arbeitgeber ausdrücklich eingeräumte freie Ermessen bei einer möglichen Ersetzung von Transformationstabelle und Zinssatz durch den Bezug auf das Gebot der Wertgleichheit eingeschränkt sein könnte.
- Für die steuerliche Anerkennung einer Pensionsrückstellung und ebenso für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln sind auch Angaben zur versicherungsmathematischen Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (Rechnungszinsfuß, Ausscheidewahrscheinlichkeiten etc.) schriftlich festzulegen, sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist.
- Steuerunschädlich ist ein Vorbehalt lediglich dann, wenn dem Arbeitgeber beispielsweise die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen wegen nachhaltiger Verschlechterung der Lage des Unternehmens auch unter Beachtung der Belange des Berechtigten nicht mehr zugemutet werden kann (vgl. EStR 6a Abs. 4).
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[Anm. d. Red.]
BC 4/2023
BC2023411