BFH-Urt. v. 5.2.2026 – IV R 11/24
- Bei einem Vorruhestandsmodell können Unternehmen Rückstellungen für die späteren Aufwendungen bilden. Dies gilt nicht nur für Arbeitnehmer, die bereits in der Freistellungsphase sind oder mit denen bereits eine konkrete Freistellungsvereinbarung geschlossen wurde. Auch für Arbeitnehmer, mit denen am Bilanzstichtag noch keine gesonderte Vereinbarung getroffen wurde und die sich noch nicht in der Freistellungsphase befinden, können Rückstellungen gebildet werden, sofern diese bereits nach ihrem Arbeitsvertrag einen entsprechenden Anspruch haben.
- Wird die während der Freistellungsphase gezahlte Vergütung als Arbeitsleistung des Arbeitnehmers über die gesamte Beschäftigungsdauer abgegolten, dürfen die Rückstellungen nicht erst ab dem Zeitpunkt aufgebaut werden, ab dem der rechtliche Anspruch auf Freistellung entsteht. Vielmehr ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit Aufnahme des Arbeitsverhältnisses beginnt.
[Leitsätze d. Red.]
Praxis-Info!
Problemstellung
Eine Personengesellschaft bot seinen Führungskräften an, diese drei Jahre vor Erreichen der Regelaltersgrenze bei Fortzahlung von 70% der vereinbarten Bruttovergütung von der Arbeitsleistung freizustellen. Voraussetzung: Die Mindestbeschäftigungsdauer bestand 25 Jahre (Vorruhestandsmodell). Das Unternehmen bildete in den Streitjahren 2010 bis 2012 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
– sowohl für Arbeitnehmer, die sich bereits in der Freistellungsphase befanden (sogenannte Echtfälle),
– als auch für solche, die die Voraussetzungen noch nicht erfüllten und mit denen noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen war.
Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen nur für die Arbeitnehmer an, mit denen zum jeweiligen Bilanzstichtag bereits eine gesonderte Freistellungsvereinbarung geschlossen war (sog. Echtfälle).
Lösung
Die Personengesellschaft war dem Grunde nach berechtigt, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dies gilt nicht nur für Arbeitnehmer mit bereits geschlossener Freistellungsvereinbarung, sondern auch für solche, mit denen noch keine gesonderte Vereinbarung getroffen wurde.
Begründung: Die Arbeitnehmer hatten sich den Freistellungsanspruch durch ihre Arbeitsleistung bereits erdient. Das Unternehmen hatte weniger geleistet, als es nach dem Arbeitsvertrag für die bis dahin erbrachte Arbeitsleistung insgesamt zu leisten hatte (Leistungs- bzw. Erfüllungsrückstand). Bilanzielle Voraussetzung:
- Das künftige Entstehen der Verbindlichkeit war dem Grunde hinreichend wahrscheinlich,
- der Höhe nach ungewiss und
- die wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag gegeben.
- Mit einer ernsthaften Inanspruchnahme war zu rechnen.
Die in den Anstellungsverträgen enthaltene Klausel begründete bereits einen entsprechenden Freistellungsanspruch, auch wenn die Freistellungsvereinbarung nur Nebenbestimmungen (wie Wettbewerbsverbote) regelte.
Der Aufbau dieser Rückstellungen sollte nicht erst ab dem Zeitpunkt beginnen, ab dem der Anspruch auf Freistellung rechtlich entsteht.
Zur Höhe der zu bildenden Rückstellungen
Der voraussichtliche Erfüllungsbetrag ist auf den Zeitraum zu verteilen, der mit dem vertraglich festgelegten Beginn des Arbeitsverhältnisses beginnt (= Beginn der erbrachten Arbeitsleistungen; ratierliche Ansammlung).
Die Rückstellungsbeträge sollten nicht erst ab dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung aufbauen. Die während der Freistellung zu zahlende Vergütung stellt ein Entgelt für die in vergangenen Dienstjahren geleisteten Dienste dar, das sich nicht auf eine spezifische Beschäftigungsphase (von wenigen Jahren) beschränkt. Arbeitnehmer wie Führungskräfte sollen für ihr gesamtes langjähriges Engagement entlohnt werden. Es soll nicht eine konkrete Beschäftigungsphase mit einer konkreten Freistellungsphase verknüpft werden.
Bilanzierungshinweise: - Unternehmen sollten bei der Gestaltung von Vorruhestandsmodellen darauf achten, dass die wesentlichen Vertragsbestandteile (Freistellungsdauer und Vergütung) bereits im Hauptvertrag geregelt sind, um die Rückstellungsfähigkeit zu sichern.
- Bei der Bewertung der Rückstellungen ist darauf zu achten, dass der Erfüllungsbetrag auf die gesamte Dienstzeit des Arbeitnehmers ab Beginn des Dienstverhältnisses zu verteilen ist, sofern die während der Freistellung zu zahlende Vergütung die Arbeitsleistung während der gesamten Beschäftigungsdauer abgilt.
- Bei der versicherungsmathematischen Berechnung ist dem Ausscheiden von Arbeitnehmern vor Eintritt in die Freistellungsphase durch einen Fluktuationsabschlag Rechnung getragen werden (Anteil der Arbeitnehmer, die voraussichtlich das Unternehmen vor Eintritt in die Freistellungsphase verlassen könnten). Im Streitfall hat die Vorinstanz hierüber noch zu entscheiden.
- Bei Arbeitnehmern, die innerhalb eines Konzernverbunds den Arbeitsplatz wechseln, ist auf das im Anstellungsvertrag eingetragene Datum abzustellen, wobei bei der wirtschaftlichen Betrachtung auch angerechnete Vordienstzeiten bei anderen Konzerngesellschaften zu berücksichtigen sind.
- Die Rückstellungsbildung ist an den handelsrechtlichen Bewertungsmaßstab des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 HGB gebunden. Dies gilt im Grundsatz auch für die Steuerbilanz, in der allerdings nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG die gebildete Rückstellung abzuzinsen ist.
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[Anm. d. Red.]
BC 5/2026
BC20260505