Zinsen unterliegen beim beherrschenden Gesellschafter auch bei Rangrücktritt der Steuerpflicht

FG Sachsen Urt. v. 13.2.2025 – 4 K 545/22

Darlehenszinsen eines beherrschenden Gesellschafters gelten nach § 11 Abs. 1 EStG bereits zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit steuerlich als zugeflossen – selbst wenn diese Zinsen von der Gesellschaft aufgrund einer Rangrücktrittsvereinbarung nicht tatsächlich ausgezahlt wurden.

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Sachverhalt

Im entschiedenen Fall hielt der Kläger in den Streitjahren von 2016 bis 2018 direkte wie mittelbare Mehrheitsanteile an einer GmbH (C-GmbH) und war gleichzeitig Geschäftsführer dieser Gesellschaft. Er gewährte dieser ab 2015 mehrere verzinsliche Darlehen mit quartalsweise fälligen Zinszahlungen zwischen 10.000,00 € und 15.000,00 € pro Jahr. Für diese Darlehen sowie deren Zinsen galt eine Rangrücktrittsvereinbarung (§ 39 Abs. 1 S. 1 Nrn. 1 bis 5 InsO), wonach Zins- und Tilgungsleistungen erst nach Bedienung aller anderen Gläubiger und nur aus künftigen Jahresüberschüssen, einem Liquiditätsüberschuss bzw. nach Überwinden einer Krise aus einem die sonstigen Schulden übersteigenden Vermögen oder aus anderem freiem Vermögen zu leisten waren.

Die C-GmbH verzeichnete in den relevanten Jahren deutliche Jahresfehlbeträge. Zwar wurden die Zinsen bilanziell jeweils als Verbindlichkeit verbucht und aufwandswirksam gewinnmindernd erfasst, aber nie ausgezahlt. Der Kläger erklärte mangels Zuflusses die Zinseinnahmen in seinen privaten Einkommensteuererklärungen nicht. Aufgrund von Kontrollmitteilungen des für die C-GmbH zuständigen Finanzamts wurden die Einkommensteuerbescheide des Klägers für die Streitjahre jedoch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und die Zinseinnahmen der tariflichen Einkommensteuer unterworfen.

Durch Einspruch machte der Kläger geltend, dass die Zinsen in den Streitjahren nicht nach § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen seien. Das fiktive Zuflussprinzip für beherrschende Gesellschafter, wonach Einnahmen bereits dann als zugeflossen gelten, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann – selbst wenn kein tatsächlicher Zahlungseingang stattgefunden hat – sei aufgrund der Rangrücktrittsvereinbarung in diesem Fall nicht anwendbar, da die Fälligkeit unter einer aufschiebenden Bedingung außer Kraft gesetzt und zeitlich nach hinten verschoben sei. Ohnehin wäre die C-GmbH in diesem Zeitraum nicht zahlungsfähig gewesen.

Dies sah das Finanzamt anders, da noch kein Insolvenzfall vorlag und die GmbH andere Gläubiger weiterhin bediente. Der vereinbarte Rangrücktritt entfalte seine Wirkung erst im Insolvenzverfahren und habe vorher keinen Einfluss auf eine vertragliche Fälligkeit.

Steuerliche Einordnung

Ob und wann ein Unternehmen insolvent ist, bestimmt sich nach der Insolvenzordnung. Bei einer GmbH gibt es insgesamt drei verschiedene Insolvenzgründe, die eine Insolvenzantragspflicht begründen:

1. Zahlungsunfähigkeit liegt gemäß § 17 InsO vor, wenn das Unternehmen seine fälligen Zahlungspflichten nicht erfüllen kann.
2. Eine drohende Zahlungsunfähigkeit im Sinne des § 18 InsO liegt vor, wenn das Unternehmen derzeit zwar noch liquide ist, sich aus der Finanzplanung aber ergibt, dass zu einem bestimmten Zeitpunkt in der ferneren Zukunft eine Zahlungsunfähigkeit einstellen wird.
3. Überschuldung, ein weiterer Insolvenzgrund (§ 19 InsO), ist gegeben, wenn das Vermögen die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung ist überwiegend wahrscheinlich.

Bei Rangrücktrittsvereinbarungen – häufig verwendet zur Stärkung der Finanzlage einer Gesellschaft in der Krise – tritt der Darlehensgeber (oft der beherrschende Gesellschafter) mit seinen Ansprüchen hinter andere Gläubiger zurück (§ 39 InsO). Eine solche Vereinbarung beeinflusst die Durchsetzbarkeit der Forderungen primär im Insolvenzfall.

Entscheidung des FG Sachsen

Das FG Sachsen (Urteil vom 13.2.2025, Az. 4 K 545/22) wies die nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage ab: Grundsätzlich sei der Zufluss nach § 11 Abs. 1 EStG entscheidend für die Zuordnung der Einnahmen zu den entsprechenden Veranlagungszeiträumen. Bei beherrschenden Gesellschaftern gelte jedoch eine Besonderheit, da für sie nicht die Gutschrift auf dem Bankkonto, sondern nur die Fälligkeit der Forderung maßgeblich sei (fiktives Zuflussprinzip). Bei einem beherrschenden Gesellschafter sei nämlich regelmäßig davon auszugehen, dass dieser es selbst in der Hand habe, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, sofern der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet.

Das Gericht kam zu dem Entschluss, dass der Zufluss beim Kläger im vorliegenden Streitfall zu bejahen ist: Sowohl die beherrschende Stellung des Klägers sei unstrittig wie auch der Umstand, dass der Zinsanspruch eindeutig, unbestritten und fällig gewesen war. Zudem hätten sich die Zinsen bei der C-GmbH gewinnmindernd ausgewirkt und ein Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG habe nicht vorgelegen, da die Verbindlichkeiten auch aus sonstigem freien Vermögen zu tilgen gewesen seien. Die Gesellschaft sei auch zahlungsfähig gewesen, die Maßstäbe des Insolvenzrechts seien nicht ausschlaggebend.

Laut Gericht wirkt der Rangrücktritt erst im Insolvenzfall: Die vertraglich vereinbarte Nachrangigkeit führt erst dann zur Nichtdurchsetzbarkeit der Forderung, wenn tatsächlich eine Insolvenz vorliegt und der Gesellschafter auf die Rückzahlung keinen Anspruch mehr hat. Im laufenden Betrieb – auch bei wirtschaftlicher Krise – und laufender Bedienung anderer Gläubiger bleibe das fiktive Zuflussprinzip bestehen.

Da der Kläger in den Streitjahren zu mindestens 10% an der C-GmbH beteiligt war, unterlagen die Zinseinnahmen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG auch nicht der Abgeltungsteuer, sondern dem Normaltarif nach § 32a EStG.

WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner,
Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (www.kleeberg.de)

StB Anna Günther, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG

BC 11/2025

BC20251105