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BGH: Erklärungspflicht im Sinne des § 370 I Nr. 2 AO ist besonderes persönliches Merkmal nach § 28 I StGB

StGB § 28 I

Rechtsprechungsänderung: Die steuerliche Erklärungspflicht bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen ist ein strafbarkeitsbegründendes besonderes persönliches Merkmal nach § 28 I StGB, weshalb die in § 28 I StGB zwingend vorgesehene Strafrahmenverschiebung im Rahmen der Strafzumessung in Betracht zu ziehen ist. (Leitsatz des Verfassers)

BGH, Urteil vom 23.10.2018 - 1 StR 454/17 (LG Hof), BeckRS 2018, 40770

Anmerkung von 
Rechtsanwalt, Fachanwalt für Strafrecht, Dr. Manuel Lorenz, Knierim & Kollegen Rechtsanwälte, Mainz

Aus beck-fachdienst Strafrecht 08/2019 vom 18.04.2019

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Sachverhalt

Der Angeklagte (A) und der nicht revidierende E unterstützten eine international agierende Tätergruppe, die unter Hinterziehung der Biersteuer Bier nach Großbritannien lieferte, um es auf dem dortigen Markt in den freien Verkehr zu bringen. Das Bier wurde dabei aus Restposten und Überschussware von Großhändlern oder direkt von den Verkaufsstellen großer Brauereien bezogen. Um seine Verbringung nach Großbritannien zu verschleiern, wurde den Steuerbehörden vorgetäuscht, das Bier werde von einer in Frankreich ansässigen Firma nach Deutschland geliefert. Tatsächlich wurde es von einem Steuerlager in Frankreich nach Großbritannien transportiert, um es dort auf dem Schwarzmarkt zu verkaufen.

Für die angeblichen Bierlieferungen nach Deutschland wurden im Verfahren der Steueraussetzung über ein EDV-gestütztes Verfahren elektronische Verwaltungsdokumente geöffnet, die – wie allen am Bierschmuggel Beteiligten bewusst war – inhaltlich falsch waren, da es nie zur Abfahrt eines Lkw nach Deutschland kam. So fuhr ein mit einer vorgeblichen Lieferung beladener Lkw nur von einem Getränkelager zum anderen und kehrte nach seiner Kontrolle und steuerlichen Abwicklung, insbesondere der Schließung des elektronischen Verwaltungsdokuments und der Entrichtung der angefallenen deutschen Biersteuer, in das Getränkelager zurück, wo er für weitere Fahrten zur Verfügung stand.

Für den fiktiven Verbleib des Bieres in Deutschland wurde eine «Papierspur» ausgelegt. Danach wurde das Bier angeblich an verschiedene ausländische Abnehmer veräußert und an deren deutsche Lieferadressen verbracht. Bei diesen Firmen handelte es sich um Briefkasten- und Strohfirmen. A arbeitete als Verantwortlicher in einem als unselbstständige Zweigstelle ausgestalteten Getränkelager. Anhand der in die Lagerhalle gereichten Lieferscheine entschied er, welcher Fahrer mit welchem Lkw die «Bierfahrt» antreten sollte. Er half, die Lkw mit der Ware zu be- und entladen, versah die Rückseite der abfahrenden Auflieger mit Magnettafeln, auf denen die Containernummern zur Zuordnung der Lieferung zu einem geöffneten elektronischen Verwaltungsdokument aufgebracht waren, und händigte den Fahrern die Lieferpapiere aus.

Das LG verurteilte A zu einer Freiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten. Gegen E hat es eine Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sieben Monaten verhängt. A wendet sich mit einer auf die Sachrüge gestützten Revision gegen die Verurteilung durch das LG wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung.

Entscheidung

Auf die Revision des A wird das Urteil des LG unter Erstreckung auf E im Strafausspruch aufgehoben. Die Strafkammer habe die Strafe dem nach §§ 27 I, 49 I StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 III 1 AO entnommen, ohne die weitere in § 28 I StGB zwingend vorgesehene Strafrahmenverschiebung in Betracht zu ziehen. Die Strafkammer habe wegen des Vorliegens einer Beihilfe, die bandenmäßig im Sinne des § 370 III 2 Nr. 5 AO begangen wurde und die zu einer Steuerverkürzung großen Ausmaßes führte (§ 370 III 2 Nr. 1 Var. 1 AO), der Strafzumessung den Strafrahmen für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung (§ 370 III 1 AO) zugrunde gelegt. Die Strafe sei darüber hinaus gemäß § 28 I StGB nach § 49 I StGB zu mildern gewesen, da dem Teilnehmer besondere persönliche Merkmale fehlten, welche die Strafbarkeit des Täters begründen.

Die Pflichtwidrigkeit im Sinne des § 370 I Nr. 2 AO sei – insoweit ändere der Senat seine Rechtsprechung – ein strafbarkeitsbegründendes besonderes persönliches Merkmal nach § 28 I StGB. Nach ständiger Rechtsprechung des BGH werde zwischen täterbezogenen persönlichen Merkmalen, die als besondere persönliche Merkmale im Sinne des § 28 I StGB behandelt werden, und tatbezogenen persönlichen Merkmalen, auf welche die Vorschrift keine Anwendung findet, unterschieden. Die Abgrenzung hänge davon ab, ob das betreffende Merkmal im Schwergewicht die Tat oder die Persönlichkeit des Täters kennzeichne. Umstände, die eine besondere Gefährlichkeit des Täterverhaltens anzeigen oder die Ausführungsart des Delikts beschreiben, seien in der Regel tatbezogen. Subjektive Umstände, wie die Absicht bei § 242 StGB, könnten tatbezogen sein, wenn sie das Bild der Tat prägen. Objektive Umstände, wie die Vermögensbetreuungspflicht in § 266 StGB, die Arbeitgebereigenschaft bei § 266a StGB sowie die für die täterschaftliche Begehung des § 283 StGB erforderliche Pflichtenstellung als Schuldner, könnten täterbezogen sein, wenn sie eine besondere Pflichtenstellung höchstpersönlicher Art umschreiben.

Die Einordnung erfolge unter Beachtung der Schutzrichtung des jeweiligen Straftatbestandes. Im Bereich der durch Pflichten gekennzeichneten Merkmale sei für die Abgrenzung letztlich maßgeblich, welche Art von Pflicht das Merkmal umschreibt. Umschreibe es eine vorstrafrechtliche Sonderpflicht, werde eher die Persönlichkeit des Täters gekennzeichnet, sei das Merkmal täterbezogen. Handele es sich dagegen um ein strafrechtliches, an Jedermann gerichtetes Gebot, werde eher die Tat gekennzeichnet, sei das Merkmal tatbezogen. An diesen Grundsätzen halte der Senat fest. Für die von § 370 I Nr. 2 AO in Bezug genommene Pflichtenlage lege der Senat diese allerdings – entgegen seiner bisherigen und vom LG aus dessen Sicht zutreffend angewendeten Rechtsprechung – dahingehend aus, dass für das auf eine außerstrafrechtliche Pflicht rekurrierende Straftatmerkmal der «Pflichtwidrigkeit» maßgeblich sei, dass es im Einzelfall eine besondere Pflichtenstellung des Täters beschreibt und damit ein besonderes persönliches Merkmal im Sinne des § 28 I StGB darstellt.

Nach der Rechtsprechung des BGH könne Täter – auch Mittäter – einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet sei. Den Verpflichteten treffe damit jedenfalls eine Sonderpflicht, die höchstpersönlicher Art sei. Denn das tatbestandliche Unrecht der verwirklichten Tat ergebe sich im Vergleich zu anderen Straftatbeteiligten aus der im Rahmen des § 370 I Nr. 2 AO erforderlichen Erklärungspflicht, die die besondere soziale Rolle des Täters in Bezug auf die von der Vorschrift geschützten Rechtsgüter kennzeichne. Bei einem Gehilfen, der im Zeitpunkt der Gehilfenhandlung nicht selbst zur Aufklärung der Finanzbehörde verpflichtet ist, sei schon bei der Prüfung, ob ein besonders schwerer Fall im Sinne des § 370 III 1 AO gegeben ist, der vertypte Milderungsgrund des § 28 I StGB allein oder im Zusammenhang mit dem des § 27 StGB in den Blick zu nehmen. Verbrauche der Tatrichter den oder die Milderungsgründe der §§ 27, 28 StGB nicht durch das Absehen vom Strafrahmen des § 370 III 2 AO, sei eine Strafmilderung nach §§ 28 I, 49 I StGB neben der Milderung nach §§ 27 II, 49 I StGB zu gewähren, es sei denn, das Tatgericht hätte allein wegen Fehlens der Erklärungspflicht Beihilfe statt Täterschaft angenommen.

Praxishinweis

Dies ist eine Entscheidung, die jeder Verteidiger zwingend kennen sollte. Die Eröffnung des Anwendungsbereichs der Vorschrift des § 28 I StGB auf das Tatbestandsmerkmal der «Pflichtwidrigkeit», das auf eine außerstrafrechtliche Pflicht abstellt, ist dogmatisch konsequent. Die hierdurch eröffnete doppelte Strafrahmenverschiebung nach §§ 27 II, 49 I StGB einerseits und §§ 28 I, 49 I StGB andererseits ermöglicht auch in jedem Verfahrensabschnitt eine Vielzahl von Verteidigungsmöglichkeiten. Es wird insbesondere im Ermittlungsverfahren auch dann noch eine frühzeitige Erledigung in den Blick zu nehmen sein, wenn der aufgerufene Hinterziehungsbetrag ein solches Vorgehen zumindest nicht auf den ersten Blick nahelegt. Dies kann nach der Rechtsprechung des BGH (NJW 2009, 528) beispielsweise ab einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag der Fall sein.

Redaktion beck-aktuell, Verlag C.H.BECK, 26. April 2019 .

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