Anmerkung von
Rechtsanwalt – Steuerberater Arno Abenheimer, Fachanwalt für Steuerrecht, Schultze & Braun GmbH Steuerberatungsgesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Aus beck-fachdienst Insolvenzrecht 24/2018 vom 30.11.2018
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Sachverhalt
1. Verfahrensrechtliche Situation
Über das Vermögen einer GmbH wurde am 1.8.2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die GmbH versteuerte ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung). Im eröffneten Insolvenzverfahren vereinnahmte die GmbH Entgelte für Leistungen, die sie bereits vor Verfahrenseröffnung erbracht hatte. Die Umsatzsteuer aus diesen Leistungen behandelte sie als Insolvenzforderungen.
Im Rahmen einer Außenprüfung griff das Finanzamt den Sachverhalt auf und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung für den Voranmeldungszeitraum August 2012 mit der Begründung, dass die in den nach Verfahrenseröffnung vereinnahmten Forderungen enthaltene Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren sei. Die gegen den auf Grundlage dieser Auffassung ergangenen Umsatzsteuerbescheid gerichtete Klage blieb in allen Instanzen erfolglos.
2. Materiell-rechtliches Regelungsfeld
Streitig war die Frage, ob die Grundsätze der sog. Doppelberichtigungsrechtsprechung des BFH (BStBl. II 2011, 996 mAnm Abenheimer FD-InsR 2011, 317525) bei nachträglicher Entgeltsvereinnahmung im eröffneten Insolvenzverfahren auch im Falle von Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung anzuwenden sind. Der BFH hatte mit Urt. v. 9.12.2010 (BStBl. II 2011, 996) entschieden, dass Umsatzsteuerbeträge aus nach Insolvenzeröffnung vereinnahmten Umsätzen als Masseverbindlichkeiten nach § 55 I Nr. 1 InsO iVm § 17 II Nr. 1 S. 2 UStG zu qualifizieren sind.
Die vorliegende Entscheidung befasst sich mit der Frage der Übertragbarkeit dieser Grundsätze auf Insolvenzverfahren in Eigenverwaltung. Im Kern geht es um die Frage, ob auch im Eigenverwaltungsverfahren das Unternehmen des Schuldners eine Aufteilung in einen vorinsolvenzlichen Bereich und in einen Massebereich erfährt. Diese Aufteilung führt nach der Rechtsprechung des BFH bei nachträglicher Entgeltsvereinnahmung aus vorinsolvenzlich erbrachten Leistungen zu einer umsatzsteuerlichen Doppelberichtung dahingehend, dass die Umsatzsteuer zunächst auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung nach § 17 II Nr. 1 InsO wegen Uneinbringlichkeit zu korrigieren ist. Die anschließende Vereinnahmung des Entgelts führt zu einer zweiten Berichtigung nach § 17 II Nr. 2 S. 1 UStG, die als Masseverbindlichkeit nach § 55 I Nr. 1 InsO zu qualifizieren ist. Der BFH stützt diese Auffassung für das Regelinsolvenzverfahren im oben zitierten Urteil vom 9.12.2010 auf den Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das schuldnerische Vermögen auf den Insolvenzverwalter. Eine solche findet jedoch im Verfahren der Eigenverwaltung nicht statt.
Entscheidung: Umsatzsteuer aus Forderungsvereinnahmung im Eigenverwaltungsverfahren ist Masseverbindlichkeit
Im vorliegenden Urteil kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Vereinnahmung des Entgelts für eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung durch den Insolvenzschuldner auch im Rahmen der Eigenverwaltung insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit begründet.
§ 251 II 1 AO statuiert den Vorrang des Insolvenzrechts vor den Regelungen des Besteuerungsverfahrens. Danach können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Insolvenzverfahren nur unter den Bedingungen des Insolvenzrechts geltend gemacht werden. Die nach der Insolvenzordnung gebotene Aufteilung von Ansprüchen in Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) und Masseverbindlichkeiten (§ 55 InsO) führt zu einer Aufteilung der Steuerschuld des Besteuerungszeitraums dergestalt, dass sich eine Umsatzsteuerjahresinsolvenzforderung und eine Umsatzsteuerjahresmasseverbindlichkeit ergibt.
Daneben führt das Insolvenzverfahren zu materiell-rechtlichen Rechtswirkungen, zu denen auch die Rückgängigmachung einer wegen unterbliebener Entgeltsvereinnahmung erfolglosen Umsatzbesteuerung zählt. Vereinnahmt erst der Insolvenzverwalter die Gegenleistung für die vor Insolvenzeröffnung erbrachte Leistung, so ist nach der insolvenzrechtlich gebotenen Abgrenzung der Vermögensbereiche eine Zuordnung der für die Leistung geschuldeten Umsatzsteuer zum Insolvenzbereich (§ 38 InsO) oder zum Massebereich (§ 55 InsO) vorzunehmen.
Aus § 17 II Nr. 1 UStG ergibt sich, dass im Rahmen der Sollbesteuerung eine vollständige Tatbestandsverwirklichung erst vorliegt, wenn die Gegenleistung vereinnahmt worden ist. Dies rechtfertigt die Berichtigung einer zuvor vorgenommenen Sollbesteuerung nach § 17 II Nr. 1 UStG, die aufgrund der Insolvenzeröffnung im Insolvenzbereich (§ 38 InsO) vorzunehmen ist und die sich bei nachfolgender Vereinnahmung des Entgelts ergebende zweite Berichtigung nach § 17 II Nr. 1 S. 2 UStG im Massebereich (§ 55 I Nr. 1 InsO).
Die insolvenzrechtliche Trennung in Insolvenzforderung und Masseverbindlichkeit ist mit den sich daraus ergebenden Folgen – so der BFH – auch im Verfahren der Eigenverwaltung nach § 270 InsO geboten. Die fehlende Bestellung eines Insolvenzverwalters steht dem nicht entgegen, da im Verfahren der Eigenverwaltung der Insolvenzschuldner die Funktion des Verwalters ausübt. In der Eigenverwaltung ist der Schuldner gem. § 270 I InsO berechtigt, unter der Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen. Dabei behält der Schuldner zwar im Ergebnis die Befugnis, die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen, jedoch übt er die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis in seiner Funktion als Amtswalter aus. Als solcher wird der Schuldner wie ein Insolvenzverwalter, jedoch in eigener Sache, tätig. Der Schuldner ist dabei nicht mehr kraft eigener Privatautonomie tätig, sondern übt vielmehr die ihm verbliebenen Befugnisse im Insolvenzverfahren als Amtswalter innerhalb der in §§ 270 ff InsO geregelten Rechte und Pflichten aus. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis verbleibt damit nur vordergründig beim Insolvenzschuldner, während er nach Insolvenzrecht die Befugnisse eines Insolvenzverwalters bei der Forderungseinziehung verliehen erhält.
Praxishinweis
Der BFH setzt mit dieser Entscheidung seine bisherige Rechtsprechung zur nachträglichen Entgeltsvereinnahmung im eröffneten Insolvenzverfahren fort und weitet die Grundsätze auch auf Verfahren in Eigenverwaltung aus. Mittels des Vehikels „Amtswalter“ konstruiert der BFH auch im Eigenverwaltungsverfahren eine Aufteilung des einheitlichen Unternehmens in einen vorinsolvenzlichen Unternehmensteil und die Insolvenzmasse. Dies führt dazu, dass die Umsatzsteuer aus nach Eröffnung vereinnahmten Entgelten aus vorinsolvenzlichen Umsätzen in vollem Umfang an das Finanzamt abzuführen ist. Die schuldnerischen Unternehmen sollten dies bei ihrer Liquiditätsplanung entsprechend berücksichtigen.
