Dr. Hans-Jürgen Hillmer
Mit der Aktualisierung seines grundlegenden Anwendungsschreibens vom 8.5.2009 hat das Bundesfinanzministerium zu einer Vielzahl von Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag Stellung genommen. Dies betrifft insbesondere die Abgrenzung der begünstigten Wirtschaftsgüter, die Gewährung von Investitionsabzugsbeträgen in den Fällen der unentgeltlichen Betriebsübertragung, Besonderheiten bei Betriebsneugründungen, die Anwendung auf Photovoltaikanlagen sowie Auswirkungen auf Steuerrückstellungen.
Praxis-Info!
Problemstellung
Beabsichtigt der Steuerpflichtige die Anschaffung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens (z.B. eines Pkw), so hat er die Möglichkeit, bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungskosten bereits vor der tatsächlichen Anschaffung steuermindernd geltend zu machen. Nach der Ablösung der insoweit früher ansetzbaren Ansparabschreibung durch den Investitionsabzugsbetrag (gemäß § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG) hatten sich in der Praxis verschiedene Zweifelsfragen ergeben.
Die wichtigsten Merkmale des Investitionsabzugsbetrags |
Begünstigter Personenkreis | Unter anderem: Einnahmen-Überschuss-Rechner bis zu einem Gewinn von 100.000 € im Jahr der Bildung oder Unternehmen, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, 235.000 € im Jahr der Bildung des Investitionsabzugsbetrags.
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Begünstigte Investitionen | Neue und gebrauchte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens |
Höhe | Maximal 40% der voraussichtlichen Anschaffungskosten |
Aufzeichnungspflicht | Funktion des Investitionsguts und Anschaffungskosten |
Investitionszeitraum | Drei Jahre |
Verbleibensfrist im Betrieb | Bis zum Ende des auf die Anschaffung folgenden Jahres |
Betrieblicher Nutzungsumfang | Mindestens 90% bis zum Ende des auf die Anschaffung folgenden Jahres |
Obergrenze | Alle vorhandenen Abzugsbeträge zusammen maximal 200.000 € |
Auflösung bei Investition | Gewinnerhöhend am Ende des Jahres der Anschaffung |
Minderung der Anschaffungskosten | Maximal in Höhe des Abzugsbetrags zulässig |
Zeitpunkt der Auflösung bei Nicht-Investition | Jederzeit, spätestens mit Ablauf des Investitionszeitraums |
Folgen bei Nicht-Investition | Rückwirkende Erhöhung des Gewinns im Jahr der Bildung; Steuernachforderung wird bei einem ab Veranlagungszeitraum 2013 gebildeten Investitionsabzugsbetrag verzinst. |
Um hier mehr Rechtssicherheit zu schaffen, hat das Bundesfinanzministerium (BMF) nun mit dem oben genannten Schreiben vom 20.11.2013 sein grundlegendes Anwendungsschreiben vom 8.5.2009 (BStBl. I 2009, S. 633) insbesondere hinsichtlich bestimmter Sachverhalte aktualisiert.
Lösung
Nachfolgend werden sechs wichtige Bereiche aufgeführt, zu denen das BMF Ergänzungen vorgenommen hat (bis auf redaktionelle Anpassungen so vom BMF formuliert). Dabei wird jeweils auf die von der Änderung betroffene Randnummer im BMF-Schreiben vom 20.11.2013 verwiesen:
1. Begünstigte Wirtschaftsgüter (ergänzte Rdn. 3): Für immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z.B. Software, kann § 7g EStG nicht in Anspruch genommen werden. Das gilt aber nicht für sog. Trivialsoftware, die nach R 5.5 Abs. 1 EStR zu den abnutzbaren beweglichen und selbständig nutzbaren Wirtschaftsgütern gehört (Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 € netto betragen).
2. Investitionsabsicht (neue Rdn. 18): In den Fällen der unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG oder der Buchwerteinbringung nach §§ 20, 24 UmwStG verkürzt das im Übertragungsjahr regelmäßig entstehende Rumpfwirtschaftsjahr nicht den maßgebenden Investitionszeitraum. Erfolgt die Übertragung beispielsweise im letzten Wirtschaftsjahr der Investitionsfrist für ein Wirtschaftsgut, für das der Rechtsvorgänger einen Investitionsabzugsbetrag beansprucht hat, kann der Rechtsnachfolger die Investition noch bis zum Ende der regulären Investitionsfrist steuerbegünstigt durchführen.
3. Betriebsneugründung (neue Rdn. 29): Bei der Neugründung eines Betriebs ist eine besondere Prüfung der Investitionsabsicht erforderlich, da eine Plausibilitätskontrolle am Maßstab eines bislang verfolgten Betriebskonzepts nicht möglich ist. Der Steuerpflichtige hat anhand geeigneter Unterlagen, wie z.B. Kostenvoranschlägen, Informationsmaterial, konkreten Verhandlungen oder verbindlichen Bestellungen, die Investitionsabsicht am Bilanzstichtag darzulegen. Gewichtige Indizien, die für das Vorliegen der Investitionsabsicht bei einem in Gründung befindlichen Betrieb sprechen, können darin gesehen werden, dass der Steuerpflichtige im Rahmen der Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist oder dass die einzelnen zum Zweck der Betriebseröffnung bereits unternommenen Schritte sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen. Allein die Einholung von unverbindlichen Angeboten sowie Kostenvoranschlägen oder die Teilnahme an Informationsveranstaltungen reichen jedoch nicht als Nachweis der Investitionsabsicht aus, da diese ersten Vorbereitungshandlungen für den Steuerpflichtigen in der Regel kostenfrei und risikolos sind. Ergänzend ist die weitere Entwicklung nach dem Ende des Gewinnermittlungszeitraums oder des Bilanzstichtags in einem Zeitraum, der den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht überschreitet, dahingehend zu prüfen, ob sich die Durchführung der geplanten Investition weiter konkretisiert. Als ein den üblichen Rahmen nicht überschreitender Zeitraum kann regelmäßig das auf das Jahr der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags folgende Kalender- oder Wirtschaftsjahr angesehen werden.
4. Photovoltaikanlagen / Blockheizkraftwerke (neue Rdn. 41): Wird eine Photovoltaikanlage gewerblich betrieben, ist der private Verbrauch des Stroms keine schädliche außerbetriebliche Nutzung im Sinne des § 7g EStG, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms, auch soweit für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung mehr gezahlt wird. Für die Frage der Nutzung kommt es auf die unmittelbare Verwendung des Wirtschaftsguts „Photovoltaikanlage“ an. Der erzeugte „Strom“ ist lediglich dessen Produkt. Dagegen ist bei sog. Blockheizkraftwerken die Wärmeerzeugung eine Nutzung, so dass es in diesen Fällen darauf ankommt, ob und ggf. in welchem Umfang die mit Wärme versorgten Gebäude oder Einrichtungen zum Betriebsvermögen gehören. Wird die vom Blockheizkraftwerk erzeugte Wärme für den Privathaushalt oder für andere außerbetrieblich genutzte Gebäude oder Einrichtungen des Steuerpflichtigen genutzt, liegt insoweit eine schädliche Nutzung im Sinne des § 7g EStG vor.
5. Steuerrückstellungen (neue Rdn. 65): Steuerrückstellungen sind auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu bewerten. Aufgrund bestehender Investitionsabsicht geltend gemachte Investitionsabzugsbeträge sind demzufolge bei der Berechnung der Steuerrückstellungen mindernd zu berücksichtigen. Die Verhältnisse aus Sicht des Bilanzstichtags ändern sich nicht, wenn beanspruchte Investitionsabzugsbeträge zu einem späteren Zeitpunkt nach § 7g Abs. 3 oder 4 EStG rückgängig gemacht werden. In diesen Fällen sind die Steuerrückstellungen daher nicht zu erhöhen.
6. Anhängige BFH-Verfahren (neue Rdn. 69): Zur Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen im Zusammenhang mit unentgeltlichen Betriebsübertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG und Buchwerteinbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG sind beim BFH Revisionsverfahren anhängig (Az.: GrS 2/12 und IV R 14/12). Diese Entscheidungen bleiben zunächst abzuwarten.
Im BC-Newsletter vom 12.12.2013 hatte Kaponig bereits auf die Vermeidung von Zinsschäden hingewiesen: Nach neuer Rechtsprechung des BFH vom 11.7.2013 (Az. BFH: IV R 9/12), der sich die Finanzverwaltung mit dem oben genannten BMF-Schreiben vom 20.11.2013 angeschlossen hat, besteht die Möglichkeit, solche Zinsschäden für Investitionsabzugsbeträge, die vor dem 30.6.2013 (Inkrafttreten des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes) gebildet wurden, zum Teil zu reparieren. Der BFH bestätigte nämlich die Rechtsauffassung von Teilen der Beraterschaft, dass der Beginn der Verzinsung entgegen der ursprünglichen Auffassung der Finanzverwaltung deutlich später eintritt. Ein späterer Zinsbeginn führt konsequenterweise zu einer geringeren oder gar keiner Zinsnachzahlung für den Unternehmer ( zu Einzelheiten vgl. den Beitrag von Kaponig). Hintergrund hierfür sind Folgen bei Aufgabe der Investitionsabsicht. Denn sollte das der Fall sein, ist der Investitionsabzugsbetrag im Jahr der Bildung außerbilanziell wieder zu korrigieren, was zu einer Steuernachzahlung führt. Zusätzlich zu der Liquiditätsbelastung aus der Steuernachzahlung wird dieser Nachzahlungsbetrag dann auch noch mit 6% p.a. – unter Berücksichtigung einer 15-monatigen Karenzzeit – verzinst. Hinzu kommt: Die Nachzahlungszinsen sind steuerlich nicht abzugsfähig und treffen den Unternehmer dadurch besonders. Folglich ist hier mit Kaponig die Empfehlung auszusprechen, das Gestaltungsinstrument des Investitionsabzugsbetrags nur vorausschauend einzusetzen. Zudem muss beachtet werden, ob sich der mit der Bildung von Investitionsabzugsbeträgen verbundene administrative Aufwand lohnt. Daher ist die vom BMF nun zugestandene Berücksichtigung von Trivialsoftware in der Praxis vermutlich oft wenig hilfreich. Hier nicht angesprochene, weitere Änderungen betreffen insbesondere Fälle der Betriebsaufspaltung und zeitliche Anwendungsfragen. Im Vergleich mit der früheren Ansparabschreibung sind nun auch gebrauchte Wirtschaftsgüter ansetzbar, allerdings verhindert der auf 90% erhöhte betriebliche Nutzungsumfang oft eine Berücksichtigung. Zudem wurden die Gewinngrenzen verschärft (siehe Tabelle oben).
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld
BC 1/2014
becklink353808