Dr. André Kaponig
Aktuelle Entwicklungen der Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung
Der Investitionsabzugsbetrag (gemäß § 7g Abs. 1 EStG) ist eine Begünstigungsvorschrift, die Investitionen im Betriebsvermögen steuerlich fördern soll.
Hintergrund
Beabsichtigt der Steuerpflichtige die Anschaffung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens (z.B. eines Pkw), so hat er die Möglichkeit, bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungskosten bereits vor der tatsächlichen Anschaffung steuermindernd geltend zu machen. Hierfür wird der steuerliche Gewinn außerbilanziell um bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungskosten gemindert.
Im Gegenzug hat der Steuerpflichtige im Jahr der Anschaffung 40% der Anschaffungskosten außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Zusätzlich können in demselben Jahr 40% abgeschrieben werden. Demgemäß können durch den Investitionsabzugsbetrag steuermindernde Aufwendungen in eine Periode vorgezogen werden, was von vielen Steuerpflichtigen gerne in Anspruch genommen wird.
Allerdings hat der Steuerpflichtige für die Anschaffung grundsätzlich nur einen Zeitraum von drei Jahren ab der Bildung des Investitionsabzugsbetrags zur Verfügung. Diese zeitliche Einschränkung hat vielen Unternehmern bereits Liquiditätsprobleme bereitet.
Sollte die Investitionsabsicht aufgegeben werden, ist der Investitionsabzugsbetrag im Jahr der Bildung außerbilanziell wieder zu korrigieren, was zu einer Steuernachzahlung führt. Zusätzlich zu der Liquiditätsbelastung aus der Steuernachzahlung wird dieser Nachzahlungsbetrag dann auch noch mit 6% p.a. – unter Berücksichtigung einer 15-monatigen Karenzzeit – verzinst. Hinzu kommt: Die Nachzahlungszinsen sind steuerlich nicht abzugsfähig und treffen den Unternehmer dadurch besonders. Folglich sollte das Gestaltungsinstrument des Investitionsabzugsbetrags nur vorausschauend eingesetzt werden.
Beispiel: Der Unternehmer U bildete im Jahr 2008 einen maximal zulässigen Investitionsabzugsbetrag von 200.000 € (siehe § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG), was bei einem Steuersatz von 40% zu einer Steuerersparnis von 80.000 € führt. Aufgrund schlechter Branchenentwicklung muss U die Investitionsabsicht zum 31.12.2011 aufgeben. Folgen: Das Finanzamt erhöht mit Bescheid vom 15.3.2013 den steuerlichen Gewinn 2008 um 200.000 € und ermittelt somit eine Steuernachzahlung von 80.000 €. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung wurde dieser Betrag ab dem 1.4.2010 mit 6% p.a. verzinst (Zinsbeginn: 15 Monate nach dem 31.12.2008). Dies führte zu einer nachträglichen Zinsbelastung von 14.000 € (vom 1.4.2010 bis Ende Februar 2013: 35 Monate zu 0,5%). Es ist offensichtlich, dass die Zinswirkung neben der Steuernachzahlung in wirtschaftlich schweren Zeiten des Unternehmers U doppelt schmerzt. |
Durch eine aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 11.7.2013 (Az. BFH: IV R 9/12), der sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 20.11.2013 (IV C 6 – S 2139-b/07/10002) angeschlossen hat, besteht allerdings die Möglichkeit, diesen Zinsschaden – für Investitionsabzugsbeträge, die vor dem 30.6.2013 (Inkrafttreten des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes) gebildet wurden – zum Teil zu reparieren. Der BFH bestätigte nämlich die Rechtsauffassung von Teilen der Beraterschaft, dass der Beginn der oben genannten Verzinsung entgegen der ursprünglichen Auffassung der Finanzverwaltung deutlich später eintritt. Ein späterer Zinsbeginn führt konsequenterweise zu einer geringeren oder gar keiner Zinsnachzahlung für den Unternehmer.
| Bezogen auf das oben stehende Beispiel beginnt der Zinslauf nicht 15 Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Bildung (2008), sondern 15 Monate nach Eintritt des Ereignisses, welches zur Auflösung führte. Dies wären 15 Monate nach dem 31.12.2011, wodurch der Zinslauf erst zum 1.4.2013 beginnt. |
Der BFH begründet den späteren Beginn des Zinslaufs damit, dass die Aufgabe der Investitionsabsicht ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (also ein späteres Ereignis mit Wirkung für die Vergangenheit) ist und damit die Aufschubsvorschrift für den Zinsbeginn (§ 233a Abs. 2a AO) Anwendung findet. Gemäß § 233a Abs. 2a AO beginnt der Zinslauf abweichend vom Grundsatz erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.
| Da im Ausgangsfall das rückwirkende Ereignis – die Aufgabe der Investitionsabsicht durch Unternehmer U – im Jahr 2011 eingetreten ist, beginnt der Zinslauf erst 15 Monate später (hier: 1.4.2013). Unser Unternehmer U könnte unter Berufung auf diese Rechtsprechung und Anerkennung durch die Finanzverwaltung somit einen Zinsschaden von 14.000 € vermeiden. |
Zinsbescheide, für die die Einspruchsfrist von einem Monat noch nicht abgelaufen ist, sollten mit einem Einspruch angefochten werden. Der Einspruch wäre dann unter Berufung auf die oben genannte Rechtsprechung des BFH wie folgt zu begründen: Die Aufgabe der Investitionsabsicht stellt ein rückwirkendes Ereignis dar; folglich findet § 233a Abs. 2a AO Anwendung. |
Auf diese Weise können allerdings nur noch im Einspruchsverfahren anfechtbare Zinsbescheide geändert werden. Doch was ist mit Zinsbescheiden, für die die einmonatige Einspruchsfrist bereits abgelaufen ist? Lässt sich der Zinsschaden hier nicht vermeiden oder zumindest reduzieren? Hierzu wird folgende Überlegung zur Diskussion gestellt: Es sollten auch nicht mehr im Einspruchsverfahren anfechtbare Zinsbescheide geändert werden können. Begründet wird das über eine mehrstufige Argumentationskette.
Die Argumentation beginnt damit, dass der um den Investitionsabzugsbetrag geänderte Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid ein Grundlagenbescheid im Verhältnis zum Zinsbescheid (Folgebescheid) ist. Die Änderung des Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheids um die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags erfolgt regelmäßig über die Korrekturvorschriften des § 7g Abs. 3 EStG und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis aufgrund der Aufgabe der Investitionsabsicht). Diese Änderungsvorschriften, die für den Grundlagenbescheid gelten, finden über die weitere Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch Anwendung auf den Folgebescheid (hier: Zinsbescheid). Über diese argumentative Brücke kann begründet werden, dass der Zinsbescheid auch durch ein rückwirkendes Ereignis geändert wurde und demzufolge die BFH-Rechtsprechung heranzuziehen ist, nach welcher der Zinsbeginn später eintritt.
Argumentationshilfe: Zweifelsfrei ist es zum Nachvollziehen dieser Argumentation notwendig, in die Tiefen verfahrensrechtlicher Korrekturvorschriften einzutauchen. Gleichwohl geht es um die Chance, steuerlich nicht berücksichtigungsfähige Zinsnachzahlungen einzusparen. Umsetzen lässt sich dieser Vorschlag durch einen Antrag auf Änderung des Zinsbescheids gegenüber dem Finanzamt. Der Änderungsantrag kann dann damit begründet werden, dass der Grundlagenbescheid (Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid) durch ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert wurde (Aufgabe der Investitionsabsicht). Dies führt durch die oben genannte BFH-Rechtsprechung zu einem späteren Zinsbeginn. Da der Zinsbescheid als Folgebescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO an den Grundlagenbescheid angepasst werden muss, gilt der spätere Zinsbeginn auch für den Zinsbescheid. |
Dipl.-Ök. Dr. André Kaponig, Steuerberater
BC 1/2014
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