BMF-Schreiben vom 18.9.2020, III C 2 – S 7286-a/19/10001 :001; DOK 2020/0920350
Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat sich zur Anwendung zahlreicher Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) sowie des BFH geäußert, die sich mit der Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung und zum Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsmäßigen Rechnung befasst haben.
Praxis-Info!
Ordnungsmäßige Rechnung als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug
Der Besitz einer ordnungsgemäß ausgestellten Rechnung ist für den Leistungsempfänger eine formelle wie materielle Voraussetzung, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können.
Ausnahme: Die Rechnung erfüllt nicht alle formellen Voraussetzungen und wurde auch nicht berichtigt. Dabei hat der Unternehmer durch objektive Nachweise zu belegen, dass ihm andere Unternehmer auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert bzw. erbracht haben, die seinen der Umsatzsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die Umsatzsteuer tatsächlich entrichtet hat. Entscheidend ist, dass die vorgelegten Beweismittel eine leichte und zweifelsfreie Feststellung der Voraussetzungen durch die Finanzbehörden ermöglichen.
Rechnungsberichtigung oder Stornierung und Neuerteilung
Bei fehlenden objektiven Nachweisen (nicht ordnungsgemäße Rechnung) ist eine Rechnungsberichtigung möglich. Eine Berichtigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Rechnungsaussteller die ursprüngliche Rechnung storniert und eine Neuausstellung der Rechnung vornimmt. Mit Blick auf den Vorsteuerabzug ist der Unternehmer dafür nachweispflichtig, dass aus der ursprünglichen Rechnung kein Vorsteuerabzug geltend bzw. ein solcher aufgrund des Stornos rückgängig gemacht worden ist.
Ein Dokument ist dann eine rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung, wenn es folgende Angaben enthält:
- Rechnungsaussteller,
- Leistungsempfänger,
- Leistungsbeschreibung,
- Entgelt und
- gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer.
Aus der Rechnung hat auch hervorzugehen, wer die Leistung erbracht hat. Fehlt diese Angabe, ist eine rückwirkende Rechnungsberichtigung nicht möglich.
Eine Rechnungsberichtigung erfordert eine spezifische und eindeutige Bezugnahme auf die ursprüngliche Rechnung. Diese kann durch den Hinweis auf eine Berichtigung, Änderung oder Ergänzung der bisherigen Rechnung erfolgen.
Das Recht auf Vorsteuerabzug aus einer mit Rückwirkung berichtigten Rechnung ist grundsätzlich in dem Zeitpunkt auszuüben, in dem die Leistung bezogen wurde und die ursprüngliche Rechnung vorlag.
Die Rechnung kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht berichtigt und vorgelegt werden.
Berichtigungsfähig ist eine Rechnung z.B. dann, wenn sie lediglich ungenaue, aber keine fehlenden Angaben enthält. Beispiele: - Namen und Anschrift des leistenden Unternehmers oder des Leistungsempfängers werden ungenau bezeichnet (z.B. zu dessen Rechtsform). Der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger müssen durch die Gesamtheit der vorliegenden Angaben in der Rechnung identifizierbar sein. Wird in einer Rechnung beispielsweise ein Unternehmer als Leistungsempfänger angegeben, der nicht der tatsächliche Leistungsempfänger ist, ist eine rückwirkende Rechnungsberichtigung unzulässig.
- Auch eine ungenaue Angabe der Leistungsbezeichnung kann die Voraussetzungen für eine rückwirkend berichtigungsfähige Mindestangabe erfüllen (z.B. nicht spezifizierte Angabe „Beratung“ in der Rechnung eines Rechtsanwalts oder „Bauarbeiten“ in der Rechnung eines Bauunternehmens). Anders bei einer allgemein gehaltenen Angabe, wie z.B. „Produktverkäufe“; diese ermöglicht es nicht, die abgerechnete Leistung eindeutig und leicht nachprüfbar festzustellen.
- Durch die Angabe des Bruttorechnungsbetrags und des gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags lässt sich das Entgelt als Bemessungsgrundlage ohne Weiteres errechnen; insofern liegt eine berichtigungsfähige Rechnung vor. Werden indes lediglich das Entgelt und ein Bruttorechnungsbetrag angegeben, fehlt jedoch ein gesondert ausgewiesener Umsatzsteuerbetrag, mangelt es an einer rückwirkend berichtigungsfähigen Rechnung.
- Wird fälschlicherweise von einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge-Verfahren) ausgegangen und deswegen in der Rechnung hierzu ein Hinweis erteilt, ist die Rechnung rückwirkend berichtigungsfähig.
- Ebenfalls berichtigt werden kann eine Rechnung, wenn der Rechnungsaussteller in einer Rechnung die Umsatzsteuer nicht oder zu niedrig ausweist (vgl. § 31 Abs. 5 UStDV). Allerdings ist in der Regel dann keine Rückwirkung möglich: Belege ohne gesonderten Steuerausweis sind keine Rechnungen und daher einer Berichtigung mit Rückwirkung nicht zugänglich. Ebenfalls kann ein unzutreffend in einer Rechnung zu niedrig ausgewiesener Steuerbetrag nicht mit Rückwirkung berichtigt werden. Das Recht zum Vorsteuerabzug in Höhe des Mehrbetrags kann somit erst in dem Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem der Leistungsempfänger im Besitz der Rechnung ist, die den Steuerbetrag in zutreffender Höhe ausweist. Der Vorsteuerabzug des ursprünglich zu niedrigen Steuerbetrags bleibt bestehen.
|
Die Rechnungsberichtigung ist fiskalisch kein rückwirkendes Ereignis (vgl. auch § 14 Abs. 4 S. 4 UStG-E laut Gesetzentwurf zum Jahressteuergesetz 2020). Eine Rechnungsberichtigung hat keine zeitlich unbegrenzte Änderungsmöglichkeit eines Steuerbescheids zur Folge; sie hat keine Auswirkung auf die Entstehung des Steueranspruchs.
[Anm. d. Red.]
BC 10/2020
becklink432474