BMF-Schreiben vom 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10001 :001; DOK 2022/0547974

Im Rahmen der steuerlichen Möglichkeiten zur Bildung von Investitionsabzugsbeträgen haben sich mit dem Jahressteuergesetz 2020 und nachfolgenden steuerlichen Änderungen wichtige Neuerungen ergeben. Aufgetretene Zweifelsfragen hat das Bundesfinanzministerium (BMF) zum Anlass genommen, eine zusammenfassende Erläuterung der dabei zu beachtenden Bestimmungen herauszugeben. Die Bandbreite reicht von den Voraussetzungen der Inanspruchnahme über buchtechnische Grundlagen bis hin zu Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen und zeitlichen Anwendungsregelungen.

Praxis-Info!

Hintergrund

Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung sind insbesondere bei den kleineren Betrieben (dies umfasst auch die sog. BMW-Geschäfte der Bäcker, Metzger und Wirte) die Möglichkeiten zur Bildung von Investitionsabzugsbeträgen (IAB) ein wichtiger Gestaltungsspielraum. Das betrifft beispielsweise die Anschaffung von Kfz und anderen beweglichen Wirtschaftsgütern. Zu Zweifelsfragen nach § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 (JStG 2020) vom 21.12.2020 (BGBl. I 2020, 3096) liegt nun seit dem 15.6.2022 ein 21-seitiges und in 59 Randnummern untergliedertes BMF-Schreiben vor. Die beigefügte tabellarische Übersicht vermittelt einen Überblick zur Vielfalt der erfassten Sachverhalte. Auf einige wichtige Aspekte sollte besonders geachtet werden.

Wichtige Aspekte im Überblick

Dem BMF-Schreiben sind neben vielen weiteren Details insbesondere folgende sieben Vorgaben zu entnehmen:

(1) Der IAB steht zwar grundsätzlich nur sog. aktiven Betrieben offen (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften), also solchen, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben. Begünstigt im Sinne des § 7g EStG sind aber auch Betriebe, die sich noch in der Eröffnungsphase befinden. Die Betriebseröffnungsphase beginnt in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige erstmals Tätigkeiten ausübt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der beabsichtigten betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind, und endet erst, wenn alle wesentlichen Grundlagen vorhanden sind. In Zweifelsfällen hat der Steuerpflichtige die Betriebseröffnungsabsicht glaubhaft darzulegen.

(2) Auch Personengesellschaften und Gemeinschaften können § 7g EStG in Anspruch nehmen, wenn es sich um eine Mitunternehmerschaft handelt. IAB können hierbei sowohl vom gemeinschaftlichen Gewinn als auch vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogen werden.

(3) Die IAB können nicht nur für neue, sondern auch für gebrauchte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geltend gemacht werden, die in einem dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt werden (also nicht für immaterielle Wirtschaftsgüter, z.B. Software, Ausnahme: sog. Trivialprogramme, die nach EStR 5.5 Abs. 1 S. 2 und 3 zu den abnutzbaren beweglichen und selbständig nutzbaren Wirtschaftsgütern gehören). Begünstigt sind auch sog. geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG) oder Wirtschaftsgüter, die nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten erfasst werden.

Besonders wichtig ist der sog. Verbleibens- und Nutzungszeitraum: Die Wirtschaftsgüter müssen mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (mehr dazu siehe nachfolgend unter (7)).

(4) Zur Höhe der IAB gilt nicht mehr die vorherige 40%-Grenze, denn nach § 7g EStG n.F. sind höchstens 50% der tatsächlichen Aufwendungen für begünstigte Wirtschaftsgüter, die innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist angeschafft oder hergestellt werden, berücksichtigungsfähig. Die Höchstgrenze für die von einem Betrieb ansetzbaren IAB liegt jetzt bei 200.000 € (§ 7g Abs. 1 S. 4 EStG). Dieser betriebsbezogene Höchstbetrag vermindert sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr des Abzugs um die in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren berücksichtigten Abzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG, die noch „vorhanden“ sind, d.h. nicht wieder hinzugerechnet oder rückgängig gemacht wurden. Ferner ist die neu gefasste Gewinngrenze nach § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG zu beachten, wonach IAB nur in Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden können, in denen der Gewinn 200.000 € nicht überschreitet. Das gilt auch bei noch nicht eröffneten Betrieben.

(5) Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem ein begünstigtes oder mehrere begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden, kann um bis zu 50% der jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, höchstens jedoch in Höhe der insgesamt geltend gemachten und bislang noch nicht hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge, erhöht werden (Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen). Teilhinzurechnungen sind möglich. Zum Ausgleich der Gewinnerhöhung durch die Hinzurechnung von IAB aufgrund begünstigter Investitionen können die jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung um bis zu 50% gewinnmindernd herabgesetzt werden.

(6) Die Rückgängigmachung von IAB regelt § 7g Abs. 3 EStG: Werden bis zum Ende des dreijährigen Investitionszeitraumskeine (ausreichenden) begünstigten Investitionen getätigt, die zu Hinzurechnungen nach § 7g Abs. 2 S. 1 EStG geführt haben, sind insoweit noch „vorhandene“ IAB auch bei der Steuerfestsetzung oder gesonderten Feststellung rückgängig zu machen, bei der der Abzug vorgenommen wurde (wie zuvor, nur jetzt ggf. betragsmäßig höher). Auf Antrag des Steuerpflichtigen können IAB auch vorzeitig ganz oder teilweise rückgängig gemacht werden. IAB sind auch dann rückgängig zu machen, wenn der Steuerpflichtige zwar fristgerecht begünstigte Investitionen tätigt, es aber unterlassen hat, in einem Vorjahr abgezogene IAB außerbilanziell entsprechend hinzuzurechnen und das Finanzamt auf dieser Grundlage einen nicht mehr änderbaren Steuerbescheid für das Jahr der Investitionen erlassen hat (BFH-Urteil vom 3.12.2019, BStBl. II 2020, 276).

(7) Von besonderer Bedeutung ist in der Praxis die Einhaltung der sog. Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung gemäß § 7 Abs. 4 EStG. Hier kommt es insbesondere (wie zuvor) auf die ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung (bzw. neu: Vermietung) an. Eine schädliche Verwendung liegt insbesondere dann vor, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb des Verbleibens- und Nutzungszeitraums

− veräußert,

− entnommen,

− in einen anderen Betrieb,

− in eine ausländische Betriebsstätte oder

− in das Umlaufvermögen überführt wird.

Andererseits gilt die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung auch dann als erfüllt, wenn das vorzeitige Ausscheiden des Wirtschaftsguts unmittelbar auf einem nicht vom Willen des Steuerpflichtigen abhängigen Ereignis beruht, z.B. infolge

• Ablaufs der Nutzungsdauer wegen wirtschaftlichen Verbrauchs,
• Umtauschs wegen Mangelhaftigkeit gegen ein anderes Wirtschaftsgut gleicher oder besserer Qualität oder
• höherer Gewalt oder behördlicher Eingriffe.

Hierbei steht ein noch erzielbarer Schrott- oder Schlachtwert einem wirtschaftlichen Verbrauch oder einer Mangelhaftigkeit nicht entgegen.

 Dr. Hans-Jürgen Hillmer, BuS-Netzwerk Betriebswirtschaft und Steuern, Coesfeld

BC 7/2022

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