FG München, Urteil vom 7.2.2012, 6 K 867/09 (Revision zugelassen)
- Kann der Kreditnehmer eines KfW-Darlehens für Gewerbebetriebe das Darlehen jederzeit kurzfristig und bedingungsfrei kündigen, kann der Kreditgeber das Darlehen dagegen nur aus wichtigem Grund vorzeitig kündigen und ist dieses Kündigungsrecht des Kreditgebers nach den Verhältnissen bei Abschluss des Darlehensvertrags eher theoretischer Natur, so muss der Kreditnehmer hinsichtlich einer Bearbeitungsgebühr sowie einer für das jederzeitige Kündigungsrecht geforderten Risikoprämie, die er jeweils unmittelbar nach Abschluss des Darlehensvertrags leisten muss, keinen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden, wenn ihm diese Gebühren im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Darlehensvertrags nicht zurückerstattet werden.
- Muss der Geschäftsinhaber bei Begründung einer stillen Beteiligung an seinem Unternehmen eine Bearbeitungsgebühr bezahlen, so ist diese Gebühr nicht nach den für Darlehensgebühren geltenden Grundsätzen zu bilanzieren; die Bearbeitungsgebühr gehört zu den Anschaffungskosten für die stille Beteiligung und ist verteilt über die Laufzeit der stillen Gesellschaft abzuschreiben.
Praxis-Info!
Problemstellung
a) Zum KfW-Darlehen
Einer GmbH wurde von der Bank ein Darlehen mit einer Laufzeit von 20 Jahren gewährt (KfW-Mittelstandsprogramm Nummer 036). Der Zins und die Tilgung waren fest vereinbart. Darüber hinaus fiel eine einmalige und sofort fällige Bearbeitungsgebühr in Höhe von 4% des Darlehensvertrags an. Der Endkreditnehmer war berechtigt, den Kredit jederzeit unter Einhaltung einer Ankündigungsfrist von 20 Bankarbeitstagen ganz oder teilweise vorzeitig an die Hausbank zurückzuzahlen. Eine Anlage zum Darlehensvertrag enthielt folgende Klausel:
„Der Abzug vom Nennbetrag teilt sich auf in 2% Bearbeitungsgebühr und 2% Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Tilgung des Kredits. Der Abzug beinhaltet somit laufzeitunabhängige Gebühren und wird bei vorzeitiger Tilgung nicht anteilig zurückerstattet. Die Gebühren werden jeweils von der KfW berechnet.“
Die Bank war hingegen zur vorzeitigen Kündigung des Darlehens nur aus wichtigem Grund berechtigt.
Die GmbH zog die Gebühren in voller Höhe als Betriebsausgaben ab. Begründung: Bei dem Entgelt handle es sich um ein Eintrittsgeld für das Zustandekommen des Darlehensvertrags; es sei somit nicht laufzeitbezogen. Nach Auffassung des Finanzamts müsse hingegen – vergleichbar mit einem Disagio – ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) gebildet werden, mit dem die Gebühren auf die Laufzeit des Darlehens (20 Jahre) zu verteilen sind.
b) Zur stillen Beteiligung
Die GmbH schloss zudem mit der K-GmbH einen Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft (durch Bareinlage; Laufzeit: 10 Jahre). Es wurde ein Rangrücktritt der GmbH bezüglich ihres Rückzahlungsanspruchs vereinbart.
Die GmbH konnte mit einer Kündigungsfrist von 12 Monaten kündigen, die K-GmbH nur aus wichtigem Grund. Im Falle der Kündigung fiel ein von der GmbH zu zahlendes Aufgeld an, dessen Höhe vom Zeitpunkt der Kündigung abhing. Hierzu enthielt der Vertrag folgende Klausel:
„(1) Von der Firma ist für die Beteiligung und die Garantie eine einmalige Bearbeitungsgebühr in Höhe von zusammen 2% des Beteiligungsbetrags zu bezahlen.
(2) Die K-GmbH wird diese Gebühr bei der Auszahlung der Einlage oder des ersten Teilbetrags verrechnen.“
Die GmbH nahm auch bei diesen Gebühren den Betriebsausgabenabzug in Anspruch, während das Finanzamt die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (ARAP) verlangte, mit dem die Gebühren auf die Laufzeit der stillen Beteiligung (10 Jahre) zu verteilen sind.
Lösung
Mit Urteil vom 22.6.2011 (I R 7/10, BStBl. II 2011, 870 – siehe hier) hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden, wann für Bearbeitungsgebühren/Entgelte beim Abschluss von Kreditverträgen (öffentlich gefördertes Darlehen) ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist oder nicht. Danach ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten dann nicht zu bilden, wenn das Entgelt im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht (anteilig) zurückzuerstatten ist. Etwas anderes gilt aber, wenn das Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn die besagte vorzeitige Vertragsbeendigung ganz unwahrscheinlich ist.
Bei der Prüfung, ob Anhaltspunkte für eine vorzeitige Kündigung vorliegen, kommt der Möglichkeit einer einvernehmlichen Vertragsaufhebung oder Vertragsänderung keine Bedeutung zu.
a) Zum KfW-Darlehen
Im Streitfall war der Darlehensgeber nur aus wichtigem Grund zur Kündigung berechtigt. Die GmbH konnte dagegen mit einer 20-tägigen Frist das Darlehen ohne weitere Gründe kündigen. Daher ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten nicht zu bilanzieren.
Entscheidend ist hierbei die kurzfristige und bedingungsfreie Kündigungsmöglichkeit der GmbH: Es ist bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung konkret damit zu rechnen, dass die GmbH ihr Kündigungsrecht ausübt. Denn die Möglichkeit, dass das Zinsniveau nach Vertragsschluss sinkt und eine Umschuldung für den Darlehensnehmer günstig wird, kann im Streitfall nicht ausgeschlossen werden. Damit liegt bereits im Jahr der Darlehensgewährung eine wirtschaftliche Belastung der GmbH durch die Gebühr vor, die nicht zukunftsbezogen ist.
Praxishinweise:
Die aktive Rechnungsabgrenzung eines Disagios oder Damnums anlässlich der Darlehensgewährung durch ein Kreditinstitut wird in § 250 Abs. 3 HGB geregelt, was jedoch § 5 Abs. 5 EStG nicht förmlich aufgreift. Diese Regel wird in der Bilanzierungspraxis auch für Verwaltungsgebühren etc. angewandt. Bei einer 1%igen Gebühr bezogen auf die Darlehensvaluta ist somit beim Kreditnehmer zu buchen: ARAP 1 an Darlehen 100 Bank 99 |
Diese bislang geltende bilanzielle Behandlung (ARAP) gilt nunmehr allerdings nur noch dann, wenn das Darlehen lediglich aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und keine Anhaltspunkte für eine entsprechende Interessenlage der Parteien bei Vertragsabschluss vorliegen. Aufgrund dieser Rechtslage entstehen in der Praxis Gestaltungsspielräume, die bereits im Rahmen der Vertragsgestaltung vorbereitet werden müssen. Wer an unmittelbarer Aufwandsverrechnung interessiert ist, muss im Vertrag die mögliche vorzeitige Auflösung hervorheben und die Gründe für ein solches Vorgehen darlegen (vgl. Hoffmann, Heft 12, BC 2011, S. 523 f.). |
b) Zur stillen Beteiligung
Bei den Gebühren betreffend die stille Beteiligung sind die für Darlehen geschilderten Grundsätze nicht entsprechend anzuwenden.
Die Beteiligungsgesellschaft (GmbH) hat einen Rangrücktritt betreffend ihres Rückzahlungsanspruchs erklärt, weshalb die stille Beteiligung dem Eigenkapital der GmbH gleichsteht. Darüber hinaus besitzt die GmbH erhebliche unternehmerische Mitwirkungsrechte, wodurch eine wesentliche Voraussetzung für einen Gesellschaftsvertrag gegeben ist.
Für den Geschäftsinhaber (K-GmbH) ist die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters wirtschaftlich ein qualifizierter Kredit. Er hat daher – wie im Streitfall geschehen – in seiner Bilanz die stille Einlage folgendermaßen zu passivieren:
| Bank an Sonstige Verbindlichkeiten |
Die gezahlte Gebühr „für die Beteiligung und die Garantie“ wird ausdrücklich nicht wie beim Darlehensvertrag „für“ den Aufwand der Bank und als Risikoprämie für eine Kündigung gezahlt. Die genannten Vorteile für die GmbH (u.a. Mitwirkungsrechte) sind als selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut zu beurteilen.
Demnach liegen Anschaffungskosten vor, wenn ein Kapitalanleger ein Aufgeld oder eine Gebühr für eine stille Beteiligung bezahlt. Aufgelder bei einer stillen Beteiligung sind wie Aufgelder beim Erwerb von Kapitalgesellschaften zu behandeln. Anderes gilt z.B. bei Abschlussgebühren von Bausparverträgen. Die GmbH hat daher zu buchen:
Der vom Finanzamt angesetzte Rechnungsabgrenzungsposten entspricht einer linearen Abschreibung der Anschaffungskosten über die Laufzeit der stillen Beteiligung. Diese Abschreibung ist nicht zu beanstanden.
Bei (Bar-)Einlagen von stillen Beteiligungen kommt beim Geschäftsinhaber folgender bilanzieller Ausweis in Betracht: - Ausweis in einem gesonderten Posten innerhalb des Eigenkapitals oder
- Ausweis im Fremdkapital oder
- Ausweis unter den Verbindlichkeiten – und dort wieder entweder als eigener Posten oder unter „Sonstige Verbindlichkeiten” – oder
- Ausweis als Sonderposten zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen.
Wird ein Eigenkapitalausweis angestrebt, müssen die folgenden vier Kriterien (gemäß IDW-HFA 1/1994, WPg 1994, S. 419 ff.) kumulativ erfüllt sein: - Nachrangigkeit der Einlage,
- Erfolgsabhängigkeit der Vergütung,
- Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe der Einlage,
- Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung.
Ist dies nicht der Fall, kommt nur ein Ausweis im Fremdkapital in Betracht. Die vorgenannten Bedingungen für einen Eigenkapitalausweis wurden vom Institut der Wirtschaftsprüfer eigentlich speziell für Genussrechte aufgestellt. Wegen der weitgehenden wirtschaftlichen Übereinstimmung von Genussrechtsfinanzierung und stiller Gesellschaft werden jedoch diese Kriterien in der Literatur auch für die Bilanzierung der Einlage des stillen Gesellschafters herangezogen. |
BC 9/2012
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