Geplante Nachfolgeregelungen zu den GoBS und GDPdU (Auswahl)

Ausgewählte Regelungen

Beispiele/Erläuterungen/Praxishinweise

Aufzeichnungen für die Besteuerung

Alle Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sein können, sind aufzubewahren.

Beispiel:

Kostenstellen dienen der Bewertung von Wirtschaftsgütern, von Rückstellungen oder als Grundlage für die Bemessung von Verrechnungspreisen; sie sind damit zum Verständnis und zur Überprüfung von Bedeutung. Kostenstellen unterliegen deshalb dem Zugriff der Finanzverwaltung, soweit sie zur Erläuterung steuerlicher Sachverhalte benötigt werden.

Tom Suden gibt hier in BC 2013, 251, Heft 6, zu bedenken: Handelsrechtlich notwendige Einkaufsplanungen für Sachmittel, Mahnlisten, Liquiditätsplanungen oder Auswertungen des Working Capital Management gehen allerdings eine Finanzverwaltung auch im Falle einer steuerlichen Betriebsprüfung nichts an.

Die Finanzverwaltung empfiehlt hierzu das Einrichten geeigneter Zugriffsbeschränkungen oder „digitales Schwärzen“ der zu schützenden Informationen. Für versehentlich überlassene Daten besteht [allerdings] kein Verwertungsverbot.

DV-System

Das im Unternehmen eingesetzte DV-System (Haupt-, Vor- und Nebensysteme) hat den GoBD zu entsprechen und die Ordnungsmäßigkeit der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen zu ermöglichen.

• Hauptsystem (z.B. Finanzbuchführungssystem)
• Vor- und Nebensysteme (z.B. Lohnbuchhaltungssystem, Kassensystem, Warenwirtschaftssystem, Zahlungsverkehrssystem, Taxameter, Geldspielgeräte, elektronische Waage, Scannen von Rechnungen und Übertragung in das Hauptsystem, Materialwirtschaft, Fakturierung, Zeiterfassung, Archivsystem, Dokumenten-Management-System) einschließlich der Schnittstellen zwischen den Systemen

Nachprüfbarkeit

Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung lückenlos verfolgen lassen (progressive und retrograde Prüfbarkeit). Die progressive und retrograde Prüfung muss für die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist und in jedem Verfahrensschritt möglich sein.

• Die progressive Prüfung beginnt beim Beleg, geht über die Grund(buch)aufzeichnungen und Journale zu den Konten, danach zur Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung und schließlich zur Steueranmeldung bzw. Steuererklärung.
• Die retrograde Prüfung verläuft umgekehrt.

Vollständigkeit

Die vollständige und lückenlose Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle ist bei DV-Systemen durch ein Zusammenspiel von maschinellen, organisatorischen und programmierten Kontrollen sicherzustellen.

Beispiele:

Erfassungskontrollen, Plausibilitätskontrollen bei Dateneingaben, inhaltliche Plausibilitätskontrollen, automatisierte Vergabe von Datensatznummern, Lückenanalyse oder Mehrfachbelegungsanalyse bei Belegnummern.

Richtigkeit

Die Erfassung oder Verarbeitung von tatsächlichen Geschäftsvorfällen darf nicht unterdrückt werden. 

So ist z.B. eine Bon- oder Rechnungserteilung ohne Registrierung der bar vereinnahmten Beträge (Abbruch des Vorgangs) in einem DV-System unzulässig.

Zeitgerechtigkeit

Länger als etwa zehn Tage darf ein unbarer Geschäftsvorfall grundsätzlich grundbuchmäßig nicht unerfasst bleiben.

Nicht zu beanstanden ist, wenn Rechnungen aus Warenlieferungen und Leistungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder innerhalb der gewöhnlichen Durchlaufzeit durch den Betrieb beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht – also auf einem förmlich abzuschließenden Kunden- oder Lieferantenkonto – erfasst werden.

Eine sog. „Wartebuchhaltung” in Form einer irgendwie geordneten Sammelablage von Papierbelegen ist unzulässig.

Zulässig ist es beispielsweise, die Geschäftsvorfälle (wie Kauf auf Ziel oder Lieferung gegen Rechnung mit Zahlungsziel) eines Buchungsmonats im Hauptbuch erst bis zum Ablauf des folgenden Monats zu erfassen, sofern organisatorische Vorkehrungen sicherstellen, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen (z.B. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen oder durch Ablage in besonderen Mappen und Ordnern). Wird demnach beispielsweise eine Rechnung vom 2. Februar eines Jahres erst am 30. März eines Jahres in das Hauptbuch eingetragen, wird dies nicht beanstandet, sofern die zugehörigen Rechnungsdokumente bis dahin gesichert aufbewahrt werden.

Ordnung

Die nicht getrennte Verbuchung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung verstößt regelmäßig gegen die Grundsätze der Wahrheit und Klarheit einer einfachen kaufmännischen Buchführung.

Kontieren in Verbindung mit digitalen Belegen

Empfangene oder abgesandte Handels- oder Geschäftsbriefe erhalten erst mit dem Kontierungsvermerk und der Verbuchung auch die Funktion eines Buchungsbelegs.

Zur Erfüllung der Belegfunktionen sind deshalb Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum auf dem Papierbeleg erforderlich. Bei einem elektronischen Beleg kann dies auch durch die Verbindung mit einem Datensatz mit Angaben zur Kontierung oder durch eine elektronische Verknüpfung (z.B. eindeutiger Index, Barcode) erfolgen. Stellt ein Steuerpflichtiger durch organisatorische Maßnahmen sicher, dass die Geschäftsvorfälle auch ohne Kontierung auf den Belegen bzw. ohne erläuternden Datensatz an den elektronischen Belegen in angemessener Zeit nachprüfbar sind, so gilt die Buchführung dennoch als ordnungsgemäß. Diese Prüfung erfolgt im jeweiligen Einzelfall.

Damit berücksichtigt die Finanzverwaltung die Kritik von tom Suden in BC 2013, 261 f., Heft 6. Er warf die Frage auf: Was geschieht mit „…elektronischen Belegen, deren Kontofindung sowohl im Sachkonten- als auch im Personenkontenbereich in modernen Systemen weitestgehend automatisch erfolgt …“? Es braucht Klarheit darüber, ob bei der Digitalisierung von Papierrechnungen im Wege des ersetzenden Scannens ein Kontierungsvermerk auf dem Papier angebracht werden darf oder ob man die Kontenfindung der automatischen Nachverarbeitung überlassen darf.

Indexierung von Belegen

Die Zuordnung zwischen dem einzelnen Beleg und der dazugehörigen Grundaufzeichnung oder Buchung kann anhand von eindeutigen Zuordnungsmerkmalen (z.B. Index, Paginiernummer, Barcode, Dokumenten-ID) und zusätzlichen Identifikationsmerkmalen für die Papierablage oder für die Such- und Filtermöglichkeit bei elektronischer Belegablage gewährleistet werden. Gehören zu einer Grundaufzeichnung oder Buchung mehrere Belege (z.B. Rechnung verweist für Menge und Art der gelieferten Gegenstände nur auf Lieferschein), bedarf es zusätzlicher Zuordnungs- und Identifikationsmerkmale für die Verknüpfung zwischen den Belegen und der Grundaufzeichnung oder Buchung.

Die Ablage der Belege und die Zuordnung zwischen Beleg und Aufzeichnung müssen in angemessener Zeit nachprüfbar sein. So kann z.B. Beleg- oder Buchungsdatum, Kontoauszugnummer oder Name bei umfangreichem Beleganfall mangels Eindeutigkeit in der Regel kein geeignetes Zuordnungsmerkmal für den Geschäftsvorfall sein.

Auch hier hat die Kritik von tom Suden in BC 2013, 263, Heft 6, gefruchtet. Denn im vormaligen Entwurf sah die Finanzverwaltung Belegnummern usw. bei großem Belegaufkommen generell als ungeeignet („ist … kein geeignetes Zuordnungsmerkmal“).

Schließlich argumentiert tom Suden: „Sicherlich ist es wünschenswert, Dokumente und Belege aus unterschiedlichen Transaktionen zu Akten zusammenzuführen. Das kann aber auch durch Archivtechniken mittels Ordner-Bildung und Referenzierung (z.B. über eine Auftragsnummer) auf dem Beleg geschehen. Einen speziellen, im Buchungssatz aufgeführten Index braucht es dazu nicht.“

Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege

Bei Dauersachverhalten sind die Ursprungsbelege Basis für die folgenden Automatikbuchungen. Bei monatlichen AfA-Buchungen nach Anschaffung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts ist dies z.B. der Anschaffungsbeleg mit der AfA-Bemessungsgrundlage und weiteren Parametern (z.B. Nutzungsdauer).

Die Aufbewahrungsfrist für den Anschaffungsbeleg beginnt erst mit Ablauf der steuerlichen Nutzungsdauer.

Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle

Neben den Daten zum Geschäftsvorfall selbst müssen auch alle für die Verarbeitung erforderlichen Tabellendaten (Stammdaten, Bewegungsdaten, Metadaten wie z.B. Grund- oder Systemeinstellungen, geänderte Parameter), deren Historisierung und Programme gespeichert sein.

Dazu gehören auch Informationen zu Kriterien, die eine Abgrenzung zwischen den steuerrechtlichen, den handelsrechtlichen und anderen Buchungen (z.B. nachrichtliche Datensätze zu Fremdwährungen, alternative Bewertungsmethoden, statistische Buchungen, GuV-Kontennullstellungen, Summenkonten) ermöglichen.

Verbuchung im Journal

Zur Erfüllung der Journalfunktion und zur Ermöglichung der Kontenfunktion sind zusätzlich zu den Grundaufzeichnungen (z.B. eindeutige Belegnummer, Buchungsbetrag, Währungsangabe, Buchungstext, Belegdatum usw.) die nachfolgenden Angaben zu erfassen:

• Konto und Gegenkonto,
• Buchungsschlüssel (soweit vorhanden),
• Soll- und Haben-Betrag,
• eindeutige Identifikationsnummer des Geschäftsvorfalls (soweit Aufteilung der Geschäftsvorfälle in Teilbuchungssätze [Buchungs-Halbsätze] oder zahlreiche Soll- oder Habenkonten [Splitbuchungen] vorhanden). Über die einheitliche und je Wirtschaftsjahr eindeutige Identifikationsnummer des Geschäftsvorfalls müssen die Identifizierung und Zuordnung aller Teilbuchungen einschließlich Steuer-, Sammel-, Verrechnungs- und Interimskontenbuchungen eines Geschäftsvorfalls gewährleistet sein. 

Datensicherheit

Werden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen nicht ausreichend geschützt und können deswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig.

Tom Suden widerspricht dem in BC 2013, 262 f., Heft 6: „Jedes Datenschutz- und Sicherheitskonzept muss sich an den Belangen von Unternehmensgröße und -komplexität ausrichten. Alles andere wäre unpraktikabel und insbesondere durch die KMU nicht zu erfüllen; es würde sie schlicht überfordern.

Selbstverständlich dürfen Belege und/oder Belegdaten nicht verloren gehen. Die Beschreibung des Datensicherungskonzepts ist deshalb Bestandteil der Verfahrensdokumentation, und alles, was über konzeptionelle Äußerungen hinausgeht – beginnend z.B. mit der technischen Beschreibung einer Zugriffsberechtigung auf einzelne Nebenbücher oder eines Raumsicherungskonzepts der Server bis zur technisch-methodischen Erläuterung der Archivierung –, unterliegt in aller Regel einer höheren Vertraulichkeit als die Verfahrensbeschreibung. Derlei Dokumente (wie Datenflusspläne, Verschlüsselungsalgorithmen etc.) sind vorhanden und können dann auf Anfrage vorgelegt werden."

Unveränderbarkeit von Daten

Die Unveränderbarkeit der Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen kann sowohl hardwaremäßig (z.B. unveränderbare und fälschungssichere Datenträger) als auch softwaremäßig (z.B. mittels Zugriffsberechtigungskonzepten, Sicherungen, Sperren, Festschreibung, Löschmerker, automatische Protokollierung) gewährleistet werden. Die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem erfüllt die Anforderungen der Unveränderbarkeit regelmäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahmen ergriffen werden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten.

Spätere Änderungen sind ausschließlich so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar bleiben.

Hinweise hierzu von tom Suden in BC 2013, 262 f., Heft 6: „Eine Unveränderbarkeit von Belegen lässt sich weder in der Papierwelt noch in der heutigen IT-Welt gewährleisten. Es konnte und kann immer nur darum gehen, Veränderungen an den Belegen nachvollziehbar – bis zum unveränderten Original – zu halten und zu dokumentieren. Ausschlaggebend ist der aus den Organisationsprozessen entspringende Schutz der Belegaussage und die Nachvollziehbarkeit aller Änderungen am Beleg inklusive historisierter Rückführungen bis zum Original („Urzustand”). Nichts anderes verlangen die sog. „Radierparagrafen” (§ 239 Abs. 3 HGB; § 146 Abs. 4 AO). …

Bei der Ersterfassung der Grundaufzeichnungen ist häufig die endgültige handels- oder steuerrechtliche Einordnung des Geschäftsvorfalls noch gar nicht klar:

• Ist es eine Reparatur?
• Ist es eine Anschaffung?
• Wenn ja, kann/muss diese sofort abgeschrieben werden?
• Ist dafür vielleicht eine Rückstellung aufzulösen?

Im Interesse einer zeitnahen Buchung muss der Geschäftsvorfall gleichwohl erfasst werden. Wenn dann bei der Erstellung des Jahresabschlusses bzw. der Gewinnermittlung Korrekturen an der ursprünglichen Einordnung nötig werden, müssen diese – selbstverständlich nachvollziehbar und rückführbar auf den ursprünglichen Geschäftsvorfall – möglich sein.

Wichtig ist bei Änderungen an bereits vorgenommenen Buchungen sowie an Belegen, diese im System zu protokollieren und damit erkennbar zu machen, wer wann was wozu verändert hat – wobei unter „Änderungen” hier immer Storno- und Ergänzungsbuchungen, nicht aber die Löschung und Neubuchung gemeint sind."

Aufbewahrung 

Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen (z.B. Rechnungen oder Kontoauszüge im PDF- oder Bildformat), sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen nicht mehr gelöscht werden. Mit Einsatz eines DV-Systems hat der Unternehmer sein Wahlrecht zur Aufbewahrung der elektronischen aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten und Dokumente auf Datenträgern ausgeübt. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z.B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format oder eingescannte Papierbelege). Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufbewahrung im Produktivsystem oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System erfolgt.

Dient eine E-Mail nur als „Transportmittel“, z.B. für eine angehängte elektronische Rechnung, und enthält darüber hinaus keine weitergehenden aufbewahrungspflichtigen Informationen, so ist diese nicht aufbewahrungspflichtig (wie der bisherige Papierbriefumschlag). 

Der Aufforderung von Groß/Möslein (BC 2013, 180, Heft 5), neben der verlangten Hardware- und Softwaresicherheit auch die Prozesssicherheit zu berücksichtigen, ist das BMF nicht gefolgt. Danach sollte definiert werden, welche IT-Prozesse zum Begriff des ordnungsmäßigen DV-Systems gehören.

a) Maschinelle Auswertbarkeit

Diese ist u.a. gegeben bei aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und elektronischen Unterlagen,

• die mathematisch-technische Auswertungen ermöglichen,
• die eine Volltextsuche ermöglichen,

Tom Suden gibt in BC 2013, 263, Heft 6, zu bedenken: Bislang wurden nur die bekannten arithmetisch-statistischen Archiv-Prüfmethoden, die auf mathematischen Modellen, Zahlen und Berechnungsergebnissen basieren, eingesetzt. Die zusätzliche Einführung der Volltext-Recherche im Archiv stellt eine weitere automatisierte Prüfmethode dar: die Prüfung anhand von Buzzwords (Schlagwörter).

Groß/Möslein hatten in BC 2013, 180, Heft 5, darauf hingewiesen, es sei nicht klar, was die Finanzverwaltung mit Operationen meint, die auch ohne mathematisch-technische Auswertungen eine Prüfung im weitesten Sinne ermöglichen. Dies wurde nun nachgeholt.

b) Verschlüsselung von Unternehmensdaten

Bei Einsatz von Kryptographietechniken (wie z.B. Verschlüsselung mittels Hash-Codes oder dem Einsatz von digitalen Signaturen) sind sowohl die verschlüsselten und die entschlüsselten Unterlagen als auch die verwendeten Schlüssel aufzubewahren. Werden Signaturprüfschlüssel verwendet, sollen diese auch aufbewahrt werden.

Hinweis von tom Suden in BC 2013, 263, Heft 6: „Das ist wohl dahingehend einzuschränken, als Signaturschlüsselwörter nur dann im System aufzubewahren sind, wenn sie sich dauerhaft nicht aus anderen Quellen beschaffen lassen. Auf qualifizierte elektronische Signaturen trifft das gerade deshalb nicht zu, weil diese Signaturprüfschlüssel immer und zu jeder Zeit über die Trust Center zu beschaffen sind. Eine Aufbewahrung im System – womöglich noch mit Änderungs-Logs – ist in diesen Fällen unnötig.“

c) Scannen von Papierbelegen

Bei der Digitalisierung von Papierdokumenten (Scanvorgang) bedarf es – mit Blick auf die Vernichtung von Originalbelegen – stets einer Organisationsanweisung. Darin ist etwa zu regeln:

• Wer darf scannen?
• Zu welchem Zeitpunkt wird gescannt?
• Welches Schriftgut wird gescannt?
• Wie erfolgt die Qualitätskontrolle, oder wie wird die Fehlerprotokollierung sichergestellt?

Die Papierbelege sind dem weiteren Bearbeitungsgang zu entziehen, damit auf diesen keine Bemerkungen, Ergänzungen usw. vermerkt werden können, die auf dem elektronischen Dokument nicht enthalten sind.

Groß/Möslein wenden hierzu ein (BC 2013, 181, Heft 5): Die gescannten digitalen Unterlagen sind über die Dauer der Aufbewahrungsfrist lesbar zu halten und müssen insoweit am Bildschirm lesbar gemacht werden können. „Dem Steuerpflichtigen dann jedoch aufzubürden, diese auf Verlangen der Finanzbehörde unverzüglich ganz oder teilweise doch wieder auszudrucken, erscheint u. E. unzumutbar und nicht konsequent. Ebenso praxisfremd erscheint die Vorgabe, im Anschluss an den Scanvorgang die weitere Bearbeitung ausschließlich auf das elektronische Dokument zu beschränken.“

d) Anforderungen bei Systemwechsel

Bei einem Systemwechsel müssen das Archivsystem oder das Produktivsystem in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungen durch die Finanzverwaltung ermöglichen wie das vorangegangene System.

Unter bestimmten Voraussetzungen ist die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems – neben den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten – über die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten.

Übersehen wird dabei (so tom Suden, BC 2013, 263 f., Heft 6): „Nicht alle von einem System angebotenen Auswertungen werden vom Unternehmen selbst genutzt. Gerade bei KMU kann der Grund für einen Systemwechsel darin liegen, dass die Funktionalität des bislang genutzten Systems einfach überdimensioniert war – vielleicht auch in seinen Auswertungsmöglichkeiten. Entscheidet sich ein Unternehmen für ein preiswerteres System, das nicht mehr alle zuvor bestehenden (und eben auch nie genutzten, ja vielleicht nicht einmal installierten) Auswertungsmöglichkeiten beinhaltet, wirkt diese Forderung zur Beibehaltung bisheriger Auswertungsmöglichkeiten regelrecht kontraproduktiv. Sie könnte zum einen die Modernisierung der IT und zum anderen die Anpassung an den informationstechnischen Bedarf im betroffenen Unternehmen verhindern.

Nicht hilfreich ist auch die Forderung, ursprüngliche Hard-/Software-Systeme des Produktivsystems weiterhin vorzuhalten. Schließlich ist es keineswegs sicher, dass ein solches „IT-Museum im Unternehmenskeller” nach Jahren des Stillstands überhaupt noch „anspringt”; denn auch die Prozessoren und die Datenträger in diesen Systemen altern chemisch bzw. physikalisch und sind nach einer kaum vorhersehbaren Zeit nicht mehr gebrauchsfähig.“

Datenzugriff

Unerheblich ist u.a. die Art der Außenprüfung, d.h., die Daten der Finanzbuchhaltung können beispielsweise auch Gegenstand der Lohnsteuer-Außenprüfung sein.

Das Einlesen der Daten muss ohne Installation von Fremdsoftware auf den Rechnern der Finanzbehörde möglich sein. Eine Entschlüsselung der übergebenen Daten muss spätestens bei der Datenübernahme auf die Systeme der Finanzverwaltung erfolgen.

Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit rechtfertigt nicht den Einsatz einer Software, die den in diesem Schreiben niedergelegten Anforderungen zur Datenträgerüberlassung nicht oder nur teilweise genügt und damit den Datenzugriff einschränkt. Die zur Herstellung des Datenzugriffs erforderlichen Kosten muss der Steuerpflichtige genauso in Kauf nehmen wie alle anderen Aufwendungen, die die Art seines Betriebes mit sich bringt.

Nach Auffassung von tom Suden (BC 2013, 264, Heft 6) ist dies kritisch zu hinterfragen: „Sonderprüfer beziehen sich auf beschränkte Aufgabengebiete, weshalb sich die Vorlagepflichten nach den zu prüfenden Bereichen richten sollten. Eine generelle Pflicht, die komplette Finanzbuchführung zur Verfügung zu stellen, ist bei Sonderprüfungen unangemessen. Was hat eigentlich ein Umsatzsteuer-Sonderprüfer beispielsweise mit den Gehaltskonten des Unternehmens zu schaffen?“