BMF-Schreiben vom 17.12.2019, IV C 6 – S 2176/19/10001 :001; DOK 2019/1108806
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 13.2.2019, XI R 34/16 (vgl. BC 2019, 201 f., Heft 5) entschieden, dass Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG für im Jahr der Veröffentlichung neuer Rechnungsgrundlagen vereinbarte Versorgungszusagen nicht nach § 6a Abs. 4 S. 2 EStG zu verteilen sind. Diese Grundsätze sind über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.
Randnummer 5 des BMF-Schreibens vom 19.10.2018 (BStBl. I 2018, 1107) wird wie folgt gefasst:
„5 Die Verteilungsregelung gilt nicht für Versorgungszusagen, die im Übergangsjahr erteilt werden (BFH-Beschluss vom 13. Februar 2019, BStBl II S. xxx). Die entsprechenden Pensionsrückstellungen sind zum Schluss des Wirtschaftsjahres in Höhe der Teilwerte unter Zugrundelegung der „Heubeck-Richttafeln 2018 G“ anzusetzen. Aus Billigkeitsgründen wird es jedoch nicht beanstandet, auch die Pensionsrückstellungen für Versorgungszusagen im Sinne des Satzes 1 gemäß § 6a Absatz 4 Satz 2 EStG (vgl. Randnummern 3 und 4 sowie 6 bis 8) zu verteilen. Satz 3 kann nur einheitlich für alle Versorgungszusagen im Sinne des Satzes 1 angewendet werden.“
Randnummer 5 des BMF-Schreibens vom 16.12.2005 (BStBl. I 2015, 1054) wird entsprechend mit der Maßgabe neu gefasst, dass die betroffenen Pensionsrückstellungen zum Schluss des Wirtschaftsjahres in Höhe der Teilwerte unter Zugrundelegung der „Heubeck-Richttafeln 2005 G“ angesetzt werden können.
Die Neufassung der Randnummern 5 ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
Praxis-Info!
Wird im Jahr der Erteilung einer Pensionszusage eine Pensionsrückstellung gebildet und erfolgt dies im Jahr der Veröffentlichung neuer „Heubeck-Richttafeln“, existiert kein „Unterschiedsbetrag“ im Sinne des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG, der auf drei Jahre verteilt werden müsste (so der Leitsatz des BFH in seinem Beschluss vom 13.2.2019, XI R 34/16).
Die aktualisierten Richttafeln (RT 2018 G) sind handelsrechtlich erstmals für das kalenderjahrgleiche Geschäftsjahr 2018 anzuwenden. Steuerlich konnten die neuen Richttafeln für den Veranlagungszeitraum 2018 erstmals angewandt werden. Dadurch wurden das Jahresergebnis 2018 sowie das Eigenkapital belastet.
Die Verteilung des Unterschiedsbetrags, der sich aus der Neubewertung aufgrund der neuen Heubeck-Richttafeln 2018 G ergibt, ist auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig vorzunehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob sich aus der Neubewertung ein positiver oder negativer Unterschiedsbetrag ergibt. Eine Verteilung auf weniger als drei Wirtschaftsjahre ist ausgeschlossen. Nicht so jedoch bei erstmaliger Bildung einer Pensionsrückstellung, wie das BMF-Schreiben bestätigt: In diesem Fall ist keine Verteilung eines Unterschiedsbetrags vorzunehmen!
Eine gleichmäßige Verteilung des Unterschiedsbetrags über einen Zeitraum von mehr als drei Wirtschaftsjahren ist möglich (vgl. Zwirner, BC 2018, 577 ff., Heft 12). Insofern bestehen hier steuerbilanzpolitische Möglichkeiten, das steuerliche Ergebnis der Veranlagungszeiträume 2018 ff. bewusst zu beeinflussen.
Zum 31.12.2018 waren daher für steuerliche Zwecke zwei Aktuarsberechnungen notwendig; eine auf Basis der Annahmen der RT 2005 G und eine auf Basis der Annahmen der RT 2018 G. Allein auf Basis des Vergleichs dieser beiden Werte kann der steuerlich relevante Unterschiedsbetrag zutreffend ermittelt werden.
Der auf Basis der neuen Richttafeln in der Regel verursachte einmalige Aufwand in der Handelsbilanz 2018 durfte nicht über mehrere Jahre verteilt werden. Im Anhang zum Jahresabschluss nach HGB waren Angaben zur Anwendung der neuen Richttafeln sowie – unter Wesentlichkeitsaspekten – zur Höhe der außergewöhnlichen bzw. periodenfremden Beträge zu machen. Demgegenüber musste der Unterschiedsbetrag für steuerliche Zwecke über mindestens drei Jahre verteilt werden. Somit fallen zum 31.12.2018 sowie zum 31.12.2019 die Wertansätze der Pensionsrückstellungen in Handels- und Steuerbilanz weiter auseinander als bisher. Dies hat u.a. Auswirkungen auf die Abgrenzung (aktiver) latenter Steuern. Bei einer erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung existiert indes kein „Unterschiedsbetrag“ im Sinne des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG. |
[Anm. d. Red.]
BC 1/2020
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