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November- und Dezemberhilfen, Überbrückungshilfen I und II: Wann und wie sind Ansprüche auf derartige Corona-Finanzhilfen, die sich auf Förderzeiträume vor dem 1.1.2021 beziehen, im handelsrechtlichen Abschluss bzw. im IFRS-Abschluss auf den 31.12.2020 zu bilanzieren?

Bei den Corona-Finanzhilfen handelt es sich um Billigkeitsleistungen der öffentlichen Hand, deren Anspruch auf die Gewährung im HGB-Abschluss zum 31.12.2020 unter dem Bilanzposten „sonstige Vermögensgegenstände“ zu aktivieren ist. Voraussetzungen:

• Der Bilanzierende hat die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag erfüllt.
• Zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses wurde der erforderliche Antrag gestellt oder wird mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit gestellt werden.
• Es muss mit hinreichender Sicherheit von einer Bewilligung der Corona-Finanzhilfe ausgegangen werden können. Wurde die Antragstellung durch einen sog. prüfenden Dritten (u.a. Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Rechtsanwalt) durchgeführt, kann hiervon ausgegangen werden.

Die Gewährung einer Abschlagszahlung ohne Vorliegen eines Bewilligungsbescheids erfüllt diese Voraussetzungen noch nicht. Ohne hinreichende Sicherheit einer Bewilligung sind am Abschlussstichtag bereits zugeflossene Abschlagszahlungen als Schuld zu passivieren (Bilanzposten „sonstige Verbindlichkeiten“).

Vereinnahmte Corona-Finanzhilfen sind regelmäßig erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen.

Anhangangaben

• Entsteht der Anspruch auf Corona-Finanzhilfen rechtlich erst nach dem Abschlussstichtag, müssen dafür aktivierte Beträge, die einen größeren Umfang haben, im (Konzern-)Anhang erläutert werden (§ 268 Abs. 4 S. 2 HGB; § 298 Abs. 1 HGB).
• Der Ertrag aus der Vereinnahmung von Corona-Finanzhilfen ist als Ertrag von außergewöhnlicher Bedeutung zu klassifizieren. Der Betrag – soweit nicht von untergeordneter Bedeutung – und die Art der einzelnen Erträge sind im (Konzern-)Anhang anzugeben (§ 285 Nr. 31 HGB; § 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB).

Wertaufhellende Ereignisse

Stellt sich nach dem Bilanzstichtag – bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses – heraus, dass der Zuwendungsbetrag zu hoch angesetzt wurde, ist der Aktivierungsanspruch (sonstige Vermögensgegenstände) entsprechend zu reduzieren.

IFRS

Corona-Finanzhilfen stellen nach IFRS erfolgsbezogene Zuwendungen dar (grants related to income im Sinne von IAS 20.3):

• Eine Erfassung als Forderung darf nur dann erfolgen, wenn eine angemessene Sicherheit (reasonable assurance) darüber besteht, dass das Unternehmen die damit verbundenen Bedingungen erfüllen wird und dass die Zuwendungen gewährt werden (IAS 20.7).
• Hinsichtlich der Darstellung der vereinnahmten Zuwendungen im Periodenergebnis (profit or loss) ist sowohl ein Ausweis als Ergebnisbestandteil – entweder gesondert oder unter einem Hauptposten (z.B. „sonstige Erträge“) – als auch eine Saldierung mit den entsprechenden Aufwendungen möglich (IAS 20.29 ff.).
• Zu beachten sind die Angabepflichten nach IAS 20.39.

Wann drohen Ordnungsgeldverfahren wegen nicht fristgerechter Einreichung von Rechnungslegungsunterlagen beim Betreiber des Bundesanzeigers während der Corona-Pandemie?

Bei der Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen mit Stichtag 31.12.2019 werden laut Bundesamt für Justiz (BfJ) vor dem 1.3.2021 keine Ordnungsgeldverfahren nach § 335 HGB wegen nicht fristgerechter Einreichung eingeleitet.

Auch gegen Unternehmen, für die die gesetzliche Frist zur Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen mit dem Abschlussstichtag 31.1.2020 am 31.1.2021 endet, wird vor dem 1.3.2021 kein entsprechendes Ordnungsgeldverfahren wegen nicht fristgerechter Einreichung eingeleitet.

Für Abschlussstichtage vor dem 31.12.2019 sind demgegenüber keine Erleichterungen vorgesehen.

Mietzugeständnisse bei einem nach HGB bilanzierenden Mieter

• Szenario 1 (Mietzugeständnis ex post – im Nachhinein): Vor dem Hintergrund der Corona-Pandemie und der zur Eindämmung von deren gesundheitlichen Auswirkungen ergriffenen behördlichen Maßnahmen („Lockdown“) erlässt ein Vermieter einem nach HGB bilanzierenden Mieter (teilweise) den auf einen in der Vergangenheit liegenden Nutzungszeitraum entfallenden Mietzins. Im Übrigen erfolgt keine Anpassung der Konditionen des Mietvertrags (z.B. Höhe des monatlichen Mietzinses oder Laufzeit des Vertrags). Frage: Wie ist der (Teil-)Erlass/Verzicht im Abschluss des Mieters abzubilden?

• Ein ex post (im Nachhinein) gewährtes Mietzugeständnis stellt eine einseitige (kurzfristige) Stützungsmaßnahme des Vermieters zugunsten des Mieters dar. Bei der bilanziellen Erfassung kommt es darauf an, ob die Miete bereits gezahlt wurde oder nicht:
  
  – Wurde die Miete bereits gezahlt, so entsteht beim Mieter im Zeitpunkt des Mietverzichts ein Rückzahlungsanspruch, welcher in voller Höhe als sonstiger betrieblicher Betrag zu erfassen ist.
  – Wurde die Miete noch nicht gezahlt, so ist die entsprechende Verbindlichkeit in voller Höhe ertragswirksam auszubuchen.
  
  Entscheidend ist in beiden Fällen, dass der Mietverzicht bis zum Bilanzstichtag des Mieters rechtswirksam geworden ist.

• Szenario 2 (Mietzugeständnis ex ante – im Voraus): Der Vermieter verzichtet in Anbetracht eines Lockdowns (vgl. Szenario 1) nach Abschluss des ursprünglichen Mietvertrags durch Abschluss eines entsprechenden Schuldänderungsvertrags (§ 311 Abs. 1 BGB) bzw. (in die Zukunft gerichteten) Erlassvertrags (§ 397 Abs. 1 BGB) temporär auf seinen (auf in der Zukunft liegende Nutzungszeiträume entfallenden) im ursprünglichen Vertrag geregelten künftigen Mietzinsanspruch bzw. reduziert temporär einen solchen Anspruch. Im Übrigen erfolgt keine Anpassung der Konditionen des Mietvertrags (z.B. Laufzeit des Vertrags). Frage: Wie ist der Sachverhalt im Abschluss des Mieters abzubilden?

• Ein ex ante (im Voraus) gewährtes Mietzugeständnis dient einer vorübergehenden (kurzfristigen) wirtschaftlichen Stützung des Mieters durch den Vermieter. Mietminderungen sind hierbei nur in den Mietzeiträumen zu berücksichtigen, auf die sie sich beziehen. Wurden bereits Mietvorauszahlungen für den Zeitraum der Mietminderung geleistet, so entsteht ein Rückzahlungsanspruch, der erfolgswirksam zu erfassen ist.

Ist der Wirtschaftsprüfer wegen einer Gefährdung der Unabhängigkeit aufgrund der Beantragung von Corona-Überbrückungshilfen für den Prüfungsmandanten als Abschlussprüfer ausgeschlossen?

Die Beantragung von Corona-Überbrückungshilfen für den Prüfungsmandanten – den eigentlichen Antragsteller – führt nicht zu einem Ausschluss als Abschlussprüfer, wenn der Wirtschaftsprüfer die Angaben des Antragstellers auf Grundlage der ihm von diesem zur Verfügung gestellten Informationen auf ihre Nachvollziehbarkeit würdigt („prüfender Dritter“) und nicht selbst ermittelt.