FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.10.2011, 10 K 5175/09
Wurde eine geplante Unternehmensakquisition im Rahmen der Due Diligence aufgegeben, dürfen die angefallenen Due Diligence-Kosten als Betriebsausgaben angesetzt werden.
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Problemstellung
Im Streitfall plante ein Unternehmen A, ein anderes Unternehmen zu erwerben. Im Vorfeld der Transaktion wurde eine Due Diligence-Prüfung, d.h. eine gründliche Analyse und Bewertung des Kaufobjekts, durchgeführt, in deren Rahmen die Akquisition scheiterte. Die Kosten der Due Diligence wurden beim Unternehmen A als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben verbucht.
Das Finanzamt kam während einer steuerlichen Betriebsprüfung zu dem Schluss, ein Teil der Due Diligence-Kosten müsse als Anschaffungsnebenkosten erfasst werden. Diese seien zu aktivieren und den Regelungen des § 8b Abs. 2 und 3 KStG zu unterwerfen.
Lösung
Das am 20.3.2012 veröffentlichte Urteil des FG Baden-Württemberg folgt in seiner Begründung zunächst der Argumentation des Finanzamts. Aus Aufsichtsratsprotokollen und einem unterzeichneten „letter of intend“ (Absichtserklärung) gehe klar hervor, dass der Erwerb gewollt war und forciert werden sollte. Hierdurch lag eine Erwerbsentscheidung vor. Diese wurde zwar durch spätere, im Rahmen der Due Diligence (sorgfältige Prüfung) gewonnene Erkenntnisse revidiert, was jedoch für die Beurteilung unerheblich sei. Insofern stellt der vom Finanzamt veranschlagte Teil der Due Diligence-Kosten (vergebliche) Anschaffungsnebenkosten dar.
Fraglich ist aber, ob auf diese Anschaffungsnebenkosten die Regelungen des § 8b Abs. 2 und 3 KStG zum körperschaftsteuerlichen Abzugsverbot anzuwenden sind. Nach den Feststellungen des FG Baden-Württemberg setzen sämtliche in § 8b Abs. 2 und 3 KStG genannten Alternativen voraus, dass sich Anteile im Betriebsvermögen der Muttergesellschaft befinden und dort bilanziert wurden. Entsprechend dem Wortlaut des Paragraphen greift das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG erst ab dem Zeitpunkt, ab dem erstmals Anteile der dort genannten Gesellschaften bilanziert werden können. Dies ist aber erst ab dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums gegeben. Zu diesem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums kam es durch den Abbruch der Akquisitionsbemühungen im Ausgangsfall aber nicht.
Auch der in § 8b Abs. 3 KStG genannte Begriff der Gewinnminderung findet keine Anwendung, da hier § 3c Abs. 1 EStG als sog. „lex specialis“ (Spezialregelung des Gesetzgebers) Vorrang hat. In § 3c Abs. 1 EStG wird ausdrücklich der Begriff „Betriebsausgaben“ verwendet, sonstige Gewinnminderungen werden nicht angesprochen. Allerdings findet § 3c Abs. 1 EStG nur auf solche Betriebsausgaben Anwendung, die steuerfreien Dividenden direkt zugerechnet werden können. Dies ist im Ausgangsfall nicht gegeben.
Die Due-Diligence-Kosten können somit in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.
Die Frage, ob und inwieweit Due Diligence-Kosten sofort abzugsfähige Betriebsausgaben oder aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten darstellen, wird im Schrifttum kontrovers diskutiert und ist Gegenstand mehrerer Urteile. In seinem Urteil vom 27.3.2007 (VIII R 62/05) stellt der BFH klar, Due Diligence-Kosten, die nach dem Zeitpunkt der Erwerbsentscheidung angefallen sind, sind als Anschaffungsnebenkosten zu behandeln.
(Kritische) Bilanzierungshinweise: Der Betriebsausgabenabzug war im Ausgangsfall nur möglich, weil die geplante Akquisition nicht zustande kam. Andernfalls hätten die Due Diligence-Kosten als Anschaffungsnebenkosten aktiviert werden müssen. Die Aktivierungspflicht beginnt dabei ab dem Zeitpunkt, zu welchem eine Erwerbsentscheidung getroffen wurde. Dabei reicht laut neuerer BFH-Rechtsprechung bereits eine grundsätzlich gefasste Erwerbsentscheidung aus. Ein Unternehmen sollte daher diesen Zeitpunkt mittels Aufsichtsrats- oder Vorstandsprotokollen (bzw. ähnlichen Dokumenten je nach Rechtsform) dokumentieren. Spätestens zu dem Zeitpunkt, zu welchem die Erwerbsabsicht nach außen verkündet wird (z.B. letter of intend), liegt eine solche grundsätzliche Erwerbsentscheidung vor. Auch nach dem BFH-Urteil vom 28.10.2009 (VIII R 22/07, BStBl. II 2010, S. 489) stellen solche Gutachten „grundsätzlich” Nebenkosten des Erwerbs dar. Diesem „Grundsatz” kann sich jedoch Hoffmann (vgl. BC 2010, S. 541) mit folgender Begründung nicht anschließen: „Die Due Diligence-Prüfung wird in Auftrag gegeben, um die Sinnhaftigkeit des Erwerbs überhaupt erst festzustellen. Bis dahin ist der tatsächliche Erwerb noch lange nicht entschieden. Erst im Anschluss daran werden konkrete Preisverhandlungen geführt, die zu einer Einigung führen können oder aber gerade nicht. Im Vergleich mag ein Ehepaar zum Erwerb eines im Schaufenster beim abendlichen Bummel ins Auge gestochenen Perserteppichs ‚grundsätzlich’ entschlossen gewesen sein, aber auch der ‚heruntergesetzte’ Kaufpreis war zu hoch, konnte trotz intensiver Diskussion mit dem Teppichhändler nicht auf das gewünschte Maß heruntergeschraubt werden.“
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Due Diligence-Kosten im IFRS-Abschluss
Gemäß IFRS 3.53 sind die mit einem Unternehmenszusammenschluss verbundenen Kosten, zu denen auch die Due Diligence-Kosten zählen, in der Berichtsperiode als Aufwand zu erfassen, in welcher sie anfallen. Eine Aktivierung als Anschaffungsnebenkosten scheidet aus.
Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Operational Risk Manager Corporate Finance, London (E-Mail: Thurow@virginmedia.com)
BC 4/2012
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