OFD Chemnitz, Verfügung vom 29.12.2011, S 1505-61/2-211

Insbesondere im Rahmen von Außenprüfungen werden zum Ausgleich des Prüfungsergebnisses häufig Bilanzänderungen geltend gemacht. Eine Bilanzänderung ist unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zulässig (vgl. R 4.4 Abs. 2 EStR). In den Fällen des § 5 EStG ist zudem Folgendes zu beachten:

a) Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2009 enden

Steuerliche Wahlrechte können nur bei gleich lautendem Ansatz in der Handelsbilanz in Anspruch genommen werden (umgekehrte Maßgeblichkeit). Für einen Antrag auf Bilanzänderung ist stets erforderlich, dass dem Finanzamt eine geänderte Handelsbilanz vorgelegt wird. Der geänderte handelsrechtliche Jahresabschluss muss wirksam sein, damit er der Besteuerung – nach Maßgabe des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zum Ausgleich einer Bilanzberichtigung – zugrunde gelegt werden kann. Die handelsrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen für einen (geänderten) Jahresabschluss sind in der Anlage dargestellt (siehe Schwellenwerte – hier). Der Steuerpflichtige ist in einschlägigen Fällen – auch außerhalb von Außenprüfungen, z.B. im Veranlagungs- oder Rechtsbehelfsverfahren – hierauf aufmerksam zu machen.

Prüfungsberichte müssen zeitnah nach Abschluss der Außenprüfung ergehen. Es ist daher nach den Verhältnissen des Einzelfalls darüber zu befinden, ob die Feststellung des geänderten handelsrechtlichen Jahresabschlusses abgewartet werden kann. Gegebenenfalls kann es sich anbieten, zu feststehenden Prüfungsergebnissen einen Teilbericht zu fertigen.

Kann die Feststellung des geänderten handelsrechtlichen Jahresabschlusses nicht abgewartet werden, ist der Prüfungsbericht zunächst ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Bilanzänderung zu fertigen und an die Veranlagungsstelle zur Auswertung zu übersenden. Um bei einer späteren Korrektur zusätzlichen Aufwand zu vermeiden, werden die Betriebsprüfungsstellen gebeten, den aktuellen Falldatenbestand im Betriebsprüfungsprogramm „BpA-Euro“ bis zur Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide vorzuhalten. Weiterhin werden die Betriebsprüfungsstellen gebeten, die Veranlagungsstellen durch den Einsatz von „BpA-Euro“ bei erforderlichen Neuberechnungen zu unterstützen.

b) Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden

§ 5 Abs. 1 EStG wurde durch das BilMoG vom 25.5.2009 (BGBl. I 2009 S. 1102, siehe hier) geändert. Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde aufgegeben; steuerliche Wahlrechte können damit unabhängig von der handelsrechtlichen Jahresbilanz ausgeübt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die Wirtschaftsgüter in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden.

Wird ein steuerliches Wahlrecht im Wege der Bilanzänderung erstmals ausgeübt, ist dies durch eine Aufzeichnung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu dokumentieren (vgl. BMF-Schreiben vom 12.3.2010, BStBl. I 2010, S. 239, siehe hier). Die Vorlage einer geänderten Handelsbilanz ist nicht mehr erforderlich.

Bewertungswahlrechte, die in der Handelsbilanz ausgeübt werden können, ohne dass eine eigenständige steuerliche Regelung besteht, wirken über die fortbestehende Maßgeblichkeit auch auf die Steuerbilanz (vgl. im Einzelnen BMF, a.a.O., Rdn. 5 ff.). Insoweit gelten bei Anträgen auf Bilanzänderung – wegen der Bindungswirkung des Wertansatzes in der Handelsbilanz – die unter Buchst. a) genannten Grundsätze.

Praxis-Info!

Durch unrichtige oder fehlende Buchungen im Laufe des Wirtschaftsjahres (z.B. überhöhte Abschreibungen; Wesentlichkeitsgrundsatz beachten!) können sich Fehler in der Schlussbilanz und in der GuV ergeben:

• Als Bilanzberichtigung wird der Ersatz eines unzulässigen Bilanzansatzes durch einen zulässigen Bilanzansatz bezeichnet.
• Im Unterschied dazu ist (steuerrechtlich) eine Bilanzänderung nur dann möglich, wenn ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird (z.B. unterschiedliche Wahrnehmung von Ansatz-/Bewertungswahlrechten).

Handelsrechtlich existieren keine Vorschriften für die Berichtigung oder Änderung. Die Bilanz wird mit der Unterzeichnung (gemäß § 245 HGB) festgestellt und kann jederzeit geändert und neu unterschrieben werden. Steuerrechtlich ist eine Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen, wenn sie nicht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht, insbesondere wenn die handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften nicht beachtet worden sind (§§ 238 ff. HGB sowie § 6 EStG).

Seit Inkrafttreten des BilMoG ist allerdings eine eigenständige steuerliche Wahlrechtsausübung in zweierlei Hinsicht möglich:

1. Ausübung allein steuerlich zulässiger Wahlrechte: z.B. Übertragung stiller Reserven bei Verkäufen bestimmter Anlagegüter (Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG), Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 Abs. 4 EStR), Vornahme von Teilwertabschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG).
2. Unterschiedliche Ausübung von Wahlrechten, die sowohl handels- als auch steuerrechtlich bestehen: z.B. bei Verbrauchsfolgeverfahren (gewogener Durchschnitt, Lifo-Verfahren), Abschreibungsmethoden (linear, degressiv, leistungsabhängig), Investitionszuschüsse/-zulagen.

Die besonderen, laufend zu führenden Verzeichnisse bei Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die nicht den handelsrechtlichen Wertansätzen entsprechen, müssen (laut § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG) folgende Informationen ausweisen:

• Tag der Anschaffung oder Herstellung,
• die Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
• die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts,
• die vorgenommenen Abschreibungen.

Ein besonderes Formerfordernis für die Verzeichnisse besteht nicht. Von daher ist es für Dokumentationszwecke ausreichend, wenn der Anlagenspiegel oder das Verzeichnis für Geringwertige Wirtschaftsgüter (nach § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG) um die geforderten Angaben ergänzt wird. Die Pflicht zur Aufstellung des laufend zu führenden Verzeichnisses wird dem Steuerpflichtigen hierbei jedoch nicht bereits im Anschaffungs-/Herstellungszeitpunkt bzw. der Ausübung eines Ansatz-/Bewertungswahlrechts auferlegt. Vielmehr ist es ausreichend, wenn das gesonderte Verzeichnis im Rahmen der jährlichen Abschlussarbeiten bzw. im Zuge der Erstellung der Steuererklärungen erstellt bzw. fortgeschrieben wird.

Ist das Verzeichnis nicht vollständig geführt bzw. existiert es gar nicht, ist der steuerliche Gewinn durch die Finanzbehörde so zu ermitteln, als ob das Wahlrecht nicht ausgeübt wurde.

[Anm. d. Red.]                       

BC 6/2012

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