BFH-Urteil vom 14.12.2011, XI R 5/10

Unter die in § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO geregelten Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen fallen nur solche sonstigen – also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO genannten – Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind.

Ob gegebenenfalls festgestellte Mängel der Buchführung zur formellen Ordnungswidrigkeit führen, ist in erster Linie eine Tatfrage und deshalb zunächst vom Finanzgericht zu entscheiden, zumal bei der Beurteilung eines Buchführungsfehlers nicht auf die formale Bedeutung des Buchführungsmangels, sondern auf dessen sachliches Gewicht abzustellen ist.

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Problemstellung

Die Finanzbehörden haben die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen können (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 1 AO verletzt. Dasselbe gilt u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können.

Im Streitfall hatten sich im Rahmen einer in 2003 durchgeführten steuerlichen Betriebsprüfung bei einem Kantinen-Betreiber (KB) Feststellungen ergeben, die gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sprachen: Von den im Streitjahr 2001 ausgeführten Umsätzen hatte KB einen Anteil von 53,19% als zum ermäßigten Umsatzsteuersatz zu besteuernde „Außer-Haus-Verkäufe“ beziffert, aber in der jährlichen Bestandsaufnahme nicht das Verpackungsmaterial (Pappteller, Pappschalen, Einschlagpapier usw.) erfasst und zudem keine Speise- und Getränkekarten vorgelegt. Nach den Schätzungen der Betriebsprüferin hatte das im Jahr 2001 eingekaufte Verpackungsmaterial weit unter dem gelegen, was für so viele Verkäufe benötigt worden wäre. Das Finanzamt (FA) ging daraufhin in dem geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2001 von einem Anteil von 27% der „Außer-Haus-Verkäufe“ aus.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt, ließ dabei aber offen, ob die Buchführung des Klägers formell nicht ordnungsgemäß sei, weil er das Verpackungsmaterial nicht in den jährlichen Bestandsaufnahmen erfasst und die Speise- und Getränkekarten nicht aufbewahrt habe. Denn selbst eine formelle Ordnungswidrigkeit der Buchführung würde das FA noch nicht zur Durchführung einer Schätzung berechtigen. Eine solche erfordere stets Anzeichen für eine sachliche Fehlerhaftigkeit der Buchführung. Hierzu habe das FA aber keine ausreichenden Feststellungen getroffen. Die Grundlagen der Schätzung des FA, die anhand des Verpackungsmaterials vorgenommenen wurde, seien nicht hinreichend fundiert und vom Kläger in nachvollziehbarer Weise angegriffen worden. In dem zum BFH gelangten Revisionsverfahren rügte die Finanzverwaltung, das FG hätte unter Zugrundelegung des Akteninhalts die Missstände in der Buchführung feststellen und die Buchführung als weder formell noch sachlich ordnungsgemäß verwerfen müssen.

Zu entscheiden war also einerseits, wie weit die Aufzeichnungspflichten des buchführungspflichtigen KB reichen, und andererseits, in welchem Umfang das FG seinen diesbezüglichen Aufklärungspflichten nachgekommen ist.

Lösung

Der BFH kam in seinem oben genannten Urteil vom 14.12.2011 (das erst am 17.10.2012 veröffentlicht wurde) zu dem Ergebnis, das FG habe nicht beachtet, dass es sich von dem Vorliegen oder Nichtvorliegen der für die Entscheidung erheblichen Tatsachen hätte überzeugen müssen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es habe insbesondere den Vortrag des FA nicht berücksichtigt, wonach Barausgaben nicht im zeitlichen Ablauf erfasst und Kassenbons nicht identisch in das Kassenbuch übertragen worden seien und die Kassensturzfähigkeit nicht gewährleistet gewesen sei.

Formelle Buchführungsmängel berechtigen nach ausdrücklichem Hinweis des BFH nur zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Eine Schätzung scheidet allerdings dann aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können. Im Falle einer zulässigen Schätzung müssen die Schätzungsgrundlagen von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung möglich ist. Das zahlenmäßige Ergebnis der Schätzung (die Herabsetzung des Anteils der steuerermäßigten Außer-Haus-Verkäufe auf 27%) muss auf Schlüssigkeit hin kontrollierbar sein.

Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 AO ist akzessorisch („hinzutretend“). Das heißt: Sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht. Nach Auffassung des BFH ist es entscheidend, § 147 Abs. 1 Nr.  5 AO unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht im Lichte der im Einzelfall jeweils bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflichten einschränkend auszulegen: Danach müssen bei der Bestimmung der Reichweite der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO nur solche sonstigen (also nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallenden) Unterlagen aufbewahrt werden, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind.

Auf dieser Basis schließt sich der BFH der Einschätzung des FA an, das FG habe sich nicht erkennbar mit Vorträgen zu Unregelmäßigkeiten im Zusammenhang mit der Führung des Kassenbuchs auseinandergesetzt – das FA hatte in der Einspruchsentscheidung sowie in der Klageerwiderung auf die „nicht identische“ Übertragung mehrerer Kassenbons in das Kassenbuch durch den Kläger und auf Aufzeichnungen der Barausgaben hingewiesen, die nicht im zeitlichen Ablauf erfasst worden seien. Zu den wesentlichen Umständen gehörte dem BFH zufolge im Streitfall aber insbesondere auch die Feststellung, ob der Kläger seiner Pflicht, Kasseneinnahmen und Kassenausgaben vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzuzeichnen und die Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festzuhalten, nachgekommen ist. Denn gerade im hier gegebenen Fall des Vorliegens von Bargeschäften können Mängel in der Kassenbuchführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen.

Deshalb hob der BFH die Vorentscheidung auf und gab dem FG für den zweiten Rechtsgang vor, den Einwänden des FA gegen die Kassenaufzeichnungen des Klägers nachzugehen und zu prüfen, inwieweit konkret die Speise- und Getränkekarten zum Verständnis und zur Überprüfung der (gemäß § 22 UStG) zutreffenden Umsatzbesteuerung (Aufzeichnung zur Trennung der Umsätze nach Steuerarten) im Einzelfall von Bedeutung sind.

BC 12/2012

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