BFH-Urteil vom 5.6.2014, IV R 26/11
Unternehmen dürfen Rückstellungen nur für Außenverpflichtungen bilden. Eine solche Außenverpflichtung liegt nach gängiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn ein Unternehmen durch gesetzliche Vorschriften zur Prüfung des Jahresabschlusses verpflichtet ist. Anders verhält es sich dagegen, wenn die Prüfungspflicht nur gesellschaftsvertraglich veranlasst war.
Mit seinem aktuellen Urteil zu diesem Sachverhalt widerspricht der BFH nicht nur der Auffassung einiger prominenter Bilanzierungsexperten wie Hoffmann/Lüdenbach (NWB Kommentar Bilanzierung) oder Schubert (Beck´scher Bilanz-Kommentar), sondern auch IDW RH HFA 1.009.
Praxis-Info!
Problemstellung
Der Gesellschaftsvertrag einer KG sah Folgendes vor: Die Geschäftsführung hat den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen; dieser ist von einem Wirtschaftsprüfer zu prüfen. Die KG bildete daraufhin zum Jahresende eine Rückstellung für die Prüfung des Jahresabschlusses.
Das Finanzamt erkannte diese Rückstellung nicht an, da im Fall der KG keine Außenverpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses vorgelegen hat. Das erstinstanzliche Finanzgericht folgte der Auffassung des Finanzamts.
In ihrer Revision führt die KG an, es handle sich bei den gesellschaftsvertraglichen Regelungen sehr wohl um eine Außenverpflichtung. Die KG ist als eigenständiges Rechtssubjekt ihren Gesellschaftern gegenüber zur Prüfung des Jahresabschlusses verpflichtet. Somit sei auch die Bildung der Rückstellung zulässig.
Lösung
Der BFH verneint gleichermaßen das Vorliegen einer Außenverpflichtung und somit die Möglichkeit zur Bildung einer Rückstellung für die Jahresabschlussprüfung (gemäß § 249 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 EStG). Zunächst stellt der BFH fest: Die KG hat weder nach HGB (§ 316 ff. HGB) noch nach PublG (§ 6 i.V.m. § 3 Abs. 1 PublG) eine gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses. Vielmehr beruht die Prüfungsverpflichtung ausschließlich auf den Regelungen des Gesellschaftsvertrags. Diese gesellschaftsvertragliche Verpflichtung stellt aber lediglich eine freiwillige gesellschaftsinterne Vereinbarung dar. Es handle sich um eine Selbstverpflichtung zur Stärkung der Kontrollrechte der einzelnen Gesellschafter. Der Anspruch des einzelnen Gesellschafters kann nur innerhalb des Gesellschafterverbundes geltend gemacht sowie durchgesetzt werden und stellt daher keine Außenverpflichtung (im Sinne des § 249 Abs. 1 HGB) dar.
Die Tatsache, dass ein Gesellschafter die Prüfung des Abschlusses einklagen könnte, ist unerheblich, da sich in einem solchen Fall der Gesellschafter und die Personengesellschaft vor Gericht nicht als fremde Dritte gegenüberstehen würden. Zwar ist die Personengesellschaft ein eigenständiges Rechtssubjekt, doch werden durch den Gesellschaftsvertrag lediglich die Rechte und Pflichten im Innenverhältnis der Gesellschaft begründet. Die Gesellschafter unterwerfen sich diesen Regeln auf freiwilliger Basis. Davon unterscheiden sich die schuldrechtlichen Verpflichtungen im Außenverhältnis wie etwa Kauf-, Darlehens- oder Arbeitsverträge. Hier gehen Gesellschaft und Gesellschafter als jeweils eigenständige Rechtssubjekte ein Schuldverhältnis ein, welches eine Außenverpflichtung im Sinne des § 249 Abs. 1 HGB begründet.
Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Lead Auditor Europe in der Internen Revision, London (E-Mail: Thurow@virginmedia.com)
BC 10/2014
becklink362134