FG Düsseldorf, Urteil vom 29.5.2019, 15 K 736/16 F (Revision zugelassen)
Ein Vorbehalt, mit dem der Arbeitgeber einseitig die Höhe einer Pensionszusage abändern kann, steht der Bildung einer Pensionsrückstellung entgegen. Dies gilt auch dann, wenn der Vorbehalt arbeitsrechtlich unwirksam ist.
Praxis-Info!
Problemstellung
Eine GmbH & Co. KG führte im Jahr 2003 eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter ein. In diesem Zusammenhang war sie berechtigt, ihr Leistungsversprechen an geänderte Umstände anzupassen und durfte die zugrunde liegende Transformationstabelle sowie den Zinssatz einseitig ersetzen.
Das Finanzamt vertrat die Ansicht, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) in den Streitjahren 2004 bis 2007 nicht erfüllt seien. Den Arbeitnehmern sei kein der Höhe nach eindeutiger Rechtsanspruch auf einen bestimmten Versorgungsbetrag eingeräumt worden. Die Transformationstabelle und der Zinssatz könnten einseitig verändert werden. Vielmehr sei von einem steuerschädlichen Vorbehalt im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG auszugehen. Zudem sei schon handelsrechtlich fraglich, ob eine Rückstellung überhaupt unter Einbeziehung erst künftiger Entgeltumwandlungen gebildet werden könne.
Die GmbH & Co. KG vertrat die Ansicht, dass sie zu Recht Pensionsrückstellungen gebildet habe. Die Pensionszusage sei schriftlich und – ungeachtet des „Vorbehalts“ – hinreichend bestimmt erteilt. Die Befugnis, die Transformationstabelle und den Zinssatz zu ändern, stelle keinen steuerschädlichen Vorbehalt dar. Läge diese Befugnis zur Änderung im freien Belieben des Arbeitgebers, wäre diese Regelung wegen unangemessener Benachteiligung der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich unwirksam. Eine betragsmäßige Eindeutigkeit der Ansprüche bereits im Zeitpunkt der Zusage sei unmöglich; Gesamtentgelt, Dauer des Arbeitsverhältnisses und weitere Faktoren seien nicht vorhersehbar. Ein unwirksamer Vorbehalt könne einer Pensionsrückstellung nicht entgegenstehen.
Lösung
Nach § 6a Abs. 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (Ziffer 1). Auch darf die Pensionszusage u.a. keinen Vorbehalt enthalten, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann.
Die GmbH & Co. KG hat in den Streitjahren die Möglichkeit gehabt, das Leistungsversprechen an geänderte Umstände anzupassen (freies Ermessen möglich). Sie hat die Pensionsanwartschaft der Arbeitnehmer (Änderung bzw. Ersetzung der Transformationstabelle und des Zinssatzes) einseitig mindern können.
Steuerunschädlich ist ein Vorbehalt lediglich dann, wenn dem Arbeitgeber beispielsweise die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen wegen nachhaltiger Verschlechterung der Lage des Unternehmens auch unter Beachtung der Belange des Berechtigten nicht mehr zugemutet werden kann (vgl. EStR 6a Abs. 4).
Die Bildung einer Pensionsrückstellung ist selbst dann steuerlich schädlich, wenn der Vorbehalt in arbeitsrechtlicher Hinsicht nicht wirksam bzw. nicht durchsetzbar sein sollte.
Für die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung und ebenso für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (Rechnungszinsfuß, Ausscheidewahrscheinlichkeiten etc.) schriftlich festzulegen, sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist. |
[Anm. d. Red.]
BC 11/2019
becklink421607