Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl. I, S. 285, BStBl. I, S. 188) wurden die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht umgestaltet.
Im Folgenden wird eine Zusammenfassung wichtiger Inhalte dieses BMF-Schreibens vorgenommen.
1. Tätigkeitsstätte
Nur noch bis zum 31.12.2013 wird die „regelmäßige Arbeitsstätte“ der maßgebende Begriff des lohnsteuerlichen Reisekostenrechts sein. Eine zu Reisekosten führende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit konnte nämlich nur dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und nicht an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wurde.
Zentraler Punkt der ab 1.1.2014 in Kraft tretenden Neuregelungen ist die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, die an die Stelle der regelmäßigen Arbeitsstätte tritt.
| „Tätigkeitsstätte“ ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung. Fahrzeuge, Flugzeuge, Schiffe oder Tätigkeitsgebiete ohne ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind keine Tätigkeitsstätten in diesem Sinne. Das häusliche Arbeitszimmer des Arbeitnehmers ist – wie auch schon bisher – keine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines Dritten und kann daher auch keine erste Tätigkeitsstätte sein. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer einen oder mehrere Arbeitsräume anmietet, die der Wohnung des Arbeitnehmers zuzurechnen sind. |
Der Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte, gegebenenfalls aber auch keine erste, sondern nur auswärtige Tätigkeitsstätten haben. Folglich liegt nunmehr eine zu Reisekosten führende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und nicht an seiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird.
Eine erste Tätigkeitsstätte kann ab 1.1.2014 auch in den Fällen vorliegen, in denen der Arbeitnehmer statt beim eigenen Arbeitgeber in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines Dritten (z. B. eines Kunden) tätig werden soll.
a) Dauerhafte Zuordnung zur ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber
Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte erfolgt vorrangig anhand der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen durch den Arbeitgeber (dauerhafte Zuordnung zumindest über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus). In Betracht kommen z. B. Regelungen im Arbeitsvertrag, im Tarifvertrag, in Protokollnotizen, dienstrechtliche Verfügungen, Einsatzpläne, Reiserichtlinien, Reisekostenabrechnungen, der Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Firmenwagens für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder vom Arbeitgeber als Nachweis seiner Zuordnungsentscheidung vorgelegte Organigramme. Allein ein Organigramm kann – gegen den Willen des Arbeitgebers – aber nicht als Nachweis zur Bestimmung einer ersten Tätigkeitsstätte herangezogen werden. In solch einem Fall ist daher anhand der quantitativen, zeitlichen Zuordnungskriterien (siehe nachstehend) zu prüfen, ob der Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte hat.
Eine dauerhafte Zuordnung ist auch gegeben, wenn das Dienstverhältnis auf einen anderen Arbeitgeber ausgelagert wird und der Arbeitnehmer für die gesamte Dauer des neuen Beschäftigungsverhältnisses oder länger als 48 Monate weiterhin an seiner früheren Tätigkeitsstätte des bisherigen Arbeitgebers tätig werden soll (sog. Outsourcing). Entsprechendes gilt dann, wenn ein Leiharbeitnehmer dauerhaft (bis auf Weiteres und damit unbefristet, für die gesamte Dauer des Leiharbeitsverhältnisses oder länger als 48 Monate) in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig werden soll.
Sofern der Arbeitnehmer in einer vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, ist die Zuordnung des Arbeitgebers zu dieser Tätigkeitsstätte maßgebend. Dies gilt selbst dann, wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens kommt es dabei nicht an, vielmehr können auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung ausreichend sein (grundsätzlicher Vorrang des Dienst-/Arbeitsrechts). Weichen die tatsächlichen Verhältnisse durch unvorhersehbare Ereignisse, wie z. B. Krankheit, politische Unruhen am Tätigkeitsort, Insolvenz des Kunden o. Ä. von der ursprünglichen Festlegung (Prognose) der dauerhaften Zuordnung ab, bleibt die zuvor getroffene Prognoseentscheidung für die Vergangenheit bezüglich des Vorliegens der ersten Tätigkeitsstätte maßgebend.
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b) Quantitative Zuordnungskriterien zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte
Der Arbeitgeber ist nicht befugt, arbeits- oder dienstrechtlich festzulegen, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat (Negativfestlegung). Er kann allerdings (ggf. auch ausdrücklich) darauf verzichten, eine erste Tätigkeitsstätte arbeits- und dienstrechtlich festzulegen, oder ausdrücklich erklären, dass organisatorische Zuordnungen steuerlich keine erste Tätigkeitsstätte begründen sollen.
Sind solche arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen nicht vorhanden oder sind die getroffenen Festlegungen nicht eindeutig, werden hilfsweise quantitative Kriterien herangezogen. In diesem Fall ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer
– typischerweise arbeitstäglich oder
– je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit
dauerhaft (= unbefristet, für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses oder über 48 Monate hinaus) tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG i. d. F. für 2014). Weitere Voraussetzung ist: Der Arbeitnehmer muss an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben. Allein ein regelmäßiges Aufsuchen der betrieblichen Einrichtung, z.B. um ein Kundendienstfahrzeug, Material, Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krankmeldungen o. Ä. abzuholen oder abzugeben, führt hier noch nicht zu einer Qualifizierung der betrieblichen Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte. Entscheidend ist der Umfang der an der Tätigkeitsstätte zu leistenden arbeitsvertraglichen Arbeitszeit:
– mindestens 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit oder
– zwei volle Arbeitstage wöchentlich oder arbeitstäglich.
Die Prognoseentscheidung bezüglich der ersten Tätigkeitsstätte gemäß den vorstehenden zeitlichen (= quantitativen) Merkmalen ist zu Beginn des Dienstverhältnisses zu treffen. Die auf Grundlage dieser Prognose getroffene Beurteilung bleibt so lange bestehen, bis die Verhältnisse sich maßgeblich ändern. Davon ist z. B. auszugehen, wenn sich das Berufsbild des Arbeitnehmers (Außendienstmitarbeiter wechselt in den Innendienst) oder die quantitativen Zuordnungskriterien (Arbeitnehmer soll z. B. statt zwei nun drei Filialen betreuen) dauerhaft ändern oder der Arbeitgeber erstmalig eine arbeits-/dienstrechtliche Zuordnungsentscheidung trifft. |
c) „Erste Tätigkeitsstätte“ bei mehreren Tätigkeitsstätten
Der Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG). Hingegen kann ein Arbeitnehmer mit mehreren Dienstverhältnissen auch mehrere erste Tätigkeitsstätten haben (je Dienstverhältnis jedoch wiederum höchstens eine).
Soll der Arbeitnehmer an mehreren Tätigkeitsstätten tätig werden und ist er einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder an den anderen Tätigkeitsstätten ausüben soll. Auch auf die Regelmäßigkeit des Aufsuchens dieser Tätigkeitsstätten kommt es dann nicht mehr an. Die vom Arbeitgeber getroffene Zuordnungsentscheidung (nach § 9 Abs. 4 Sätze 1 und 3 EStG) hat Vorrang.
Fehlt es an einer Zuordnung durch den Arbeitgeber oder ist diese nicht eindeutig und erfüllen mehrere Tätigkeitsstätten in einem Dienstverhältnis die quantitativen Voraussetzungen für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte, kann der Arbeitgeber die erste Tätigkeitsstätte bestimmen (§ 9 Abs. 4 Satz 6 EStG). Dabei muss es sich nicht um die Tätigkeitsstätte handeln, an der der Arbeitnehmer den zeitlich überwiegenden oder qualitativ bedeutsameren Teil seiner beruflichen Tätigkeit ausüben soll.
Macht der Arbeitgeber von seinem im Gesetz vorgesehenen Bestimmungsrecht keinen Gebrauch oder ist seine Bestimmung nicht eindeutig, ist die der Wohnung des Arbeitnehmers örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 7 EStG). Die Fahrten zu weiter entfernten Tätigkeitsstätten sind in diesem Fall beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten.
2. Fahrtkosten
Bei beruflich veranlassten Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit können die Fahrtkosten in Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG); Entsprechendes gilt für einen steuerfreien Reisekostenersatz der Fahrtkosten durch den Arbeitgeber. Dies gilt z. B. für sämtliche Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel einschließlich Flugzeuge. Bei der Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Fahrzeugs ist ein Kilometersatz aufgrund der für einen Zeitraum von 12 Monaten ermittelten Gesamtkosten für das genutzte Fahrzeug zu errechnen. Dieser tatsächliche Kilometersatz kann solange angesetzt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern (z. B. Ablauf des sechsjährigen Abschreibungszeitraums oder des Leasingzeitraums).
Statt der tatsächlichen Aufwendungen kann aus Vereinfachungsgründen typisierend je nach Art des benutzten Verkehrsmittels (z. B. Pkw, Motorrad, Fahrrad) auch ein pauschaler Kilometersatz (höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz für das jeweils benutzte Beförderungsmittel) für jeden gefahrenen Kilometer angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG; zurzeit 0,30 € für Pkw und 0,20 € für jedes andere motorbetriebene Fahrzeug). Eine Prüfung der tatsächlichen Kilometerkosten ist nicht erforderlich, wenn der Arbeitnehmer von dieser gesetzlichen Typisierung i. V. m. der Verwaltungsregelung Gebrauch macht. Selbst bei einer hohen Jahresfahrleistung entfällt im Werbungskostenbereich die Prüfung einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung.
Liegt keine erste Tätigkeitsstätte vor und bestimmt der Arbeitgeber durch arbeits-/dienstrechtliche Festlegung, dass der Arbeitnehmer sich dauerhaft typischerweise arbeitstäglich an einem festgelegten Ort, der die Kriterien für eine erste Tätigkeitsstätte nicht erfüllt, einfinden soll (Sammelpunkt), um von dort seine unterschiedlichen eigentlichen Einsatzorte aufzusuchen oder von dort seine berufliche Tätigkeit aufzunehmen (z. B. Treffpunkt für einen betrieblichen Sammeltransport, Busdepot, Fährhafen, Liegeplatz des Schiffes, Flughafen), werden die Fahrten des Arbeitnehmers von der Wohnung zu diesem vom Arbeitgeber festgelegten Ort „wie“ Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt; für diese Fahrten darf nur die Entfernungspauschale angesetzt werden. Ein steuerfreier Arbeitgeberersatz der Fahrtkosten in Höhe der Entfernungspauschale kommt nicht in Betracht; allerdings kann ein entsprechender Arbeitgeberersatz mit 15 % pauschal besteuert werden. Bei einer Firmenwagengestellung durch den Arbeitgeber ist auch für diese Fahrten ein geldwerter Vorteil nach der 0,03 %-Bruttolistenpreisregelung oder der Fahrtenbuchmethode anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStG).
Unabhängig von der lediglich begrenzten Abziehbarkeit der Fahrtkosten beginnt die zweifellos vorliegende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit bereits mit dem Verlassen der Wohnung und endet mit der Rückkehr zur Wohnung. Dies ist von Bedeutung für die Berechnung der Abwesenheitsdauer zur Gewährung des Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen und ggf. für die Berücksichtigung von Übernachtungskosten. Diese Aufwendungen können – neben einem Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer – vom Arbeitgeber auch weiterhin steuerfrei erstattet werden. Lediglich die Höhe der steuerlich zu berücksichtigenden Fahrtkosten wird begrenzt, ohne eine erste Tätigkeitsstätte zu fingieren.
Praxishinweis: Treffen sich mehrere Arbeitnehmer typischerweise arbeitstäglich an einem bestimmten Ort, um von dort aus gemeinsam zu ihren Tätigkeitsstätten zu fahren (privat organisierte Fahrgemeinschaft), liegt kein Sammelpunkt im Sinne der vorstehenden Fahrtkostenbegrenzung vor. Es fehlt insoweit bereits an einer arbeits-/dienstrechtlichen Festlegung des Arbeitgebers. |
3. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen
Bei den Verpflegungsmehraufwendungen ist die bisherige dreistufige Staffelung der Pauschalen durch eine zweistufige Staffelung ersetzt worden. Bei mehrtägigen Auswärtstätigkeiten entfällt zudem die Prüfung einer Mindestabwesenheitszeit für den An- und Abreisetag (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG). Die Dreimonatsfrist wird allerdings – bei einer Modifizierung der Unterbrechungsregelung – beibehalten.
Verpflegungspauschalen (Inland) |
Dauer der Abwesenheit | Pauschbetrag |
| 2013 | 2014 |
An- und Abreisetag mindestens 8 Stunden | 6 € | |
An- und Abreisetag mindestens 14 Stunden | 12 € | |
– bei eintägiger Auswärtstätigkeit von mehr als 8 Stunden – bei mehrtägiger Auswärtstätigkeit: An- und Abreisetag ohne Mindestabwesenheitsprüfung | | 12 € |
24 Stunden | 24 € | 24 € |
Die Verpflegungspauschale von 12 € gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer seine eintägige auswärtige berufliche Tätigkeit über Nacht (also an zwei Kalendertagen) ausübt – somit nicht übernachtet – und dadurch ebenfalls insgesamt mehr als 8 Stunden von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist (sog. „Mitternachtsregelung“). Ist der Arbeitnehmer an einem Kalendertag mehrfach oder über Nacht (an zwei Kalendertagen) auswärts tätig, sind die Abwesenheitszeiten dieser Tätigkeiten zusammenzurechnen.
Auch für Auswärtstätigkeiten im Ausland gibt es ab 2014 nur noch zwei Pauschalen in Höhe von 120 % und 80 % der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz unter denselben Voraussetzungen wie bei den inländischen Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwendungen (§ 9 Abs. 4a Satz 5 EStG). Die entsprechenden Beträge werden durch BMF-Schreiben bekannt gemacht. Mit Blick auf die bei auswärtigen beruflichen Tätigkeiten häufig über Nacht oder mehrere Tage andauernden An- und Abreisen genügt es für die Qualifizierung als An- und/oder Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer unmittelbar nach der Anreise oder vor der Abreise auswärtig übernachtet.
Die Berücksichtigung der Pauschalen für die Verpflegungsmehraufwendungen ist – wie bisher – auf die ersten drei Monate einer beruflichen Tätigkeit an ein und derselben Tätigkeitsstätte beschränkt (§ 9 Abs. 4a Satz 6 EStG).
Zur Vereinfachung der Berechnung der Dreimonatsfrist wird eine rein zeitliche Bemessung der Unterbrechungsregelung eingeführt. Danach führt eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn sie mindestens vier Wochen dauert (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG).
Unerheblich ist ab 1.1.2014, aus welchem Grund (z.B. Krankheit, Urlaub, Tätigkeit an einer anderen Tätigkeitsstätte) die Tätigkeit unterbrochen wird. Im Kalenderjahr 2013 haben hingegen urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechungen bei derselben Auswärtstätigkeit auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss (R 9.6 Abs. 4 Satz 3 LStR). Die rein zeitliche Bemessung der Unterbrechungsregelung gilt übrigens auch, wenn die Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit schon vor dem 1.1.2014 begonnen hat. |
Die Lohnsteuer kann wie bisher weiterhin mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden, wenn dem Arbeitnehmer Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Auswärtstätigkeit gezahlt werden, soweit diese die dem Arbeitnehmer zustehenden Verpflegungspauschalen – ohne Anwendung der Kürzungsregelung für die Mahlzeitengestellung – um nicht mehr als 100 % übersteigen (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG). Soweit allerdings nach Ablauf der Dreimonatsfrist eine steuerfreie Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen nicht mehr möglich ist, kommt auch eine Pauschalbesteuerung nicht mehr in Betracht.
Werden anlässlich der Auswärtstätigkeit übliche Mahlzeiten gewährt, wird auf eine Besteuerung verzichtet und stattdessen eine Kürzung der Verpflegungspauschalen vorgenommen.
Die tatsächlichen Unterkunftskosten anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit werden in den ersten vier Jahren in voller Höhe und nach Ablauf dieses 48-Monats-Zeitraums – in Anlehnung an die neue Regelung bei der doppelten Haushaltsführung – mit höchstens 1.000 € monatlich berücksichtigt.
[Anm. d. Red.]
BC 11/2013
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