Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BFH-Urteil vom 16.10.2014, IV R 15/11
Ein Darlehen gehört nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt werden kann, dass keine wesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand.
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Problemstellung
Soweit eine gewerblich tätige Personengesellschaft ein Darlehen gewährt, gehört die Darlehensforderung zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB). Folglich ist die Darlehensforderung entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Allerdings ist die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften (insbesondere des § 4 EStG) nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist.
Bei der im Streitfall klagenden gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft (KG) hatte im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung der Prüfer die Auffassung vertreten, dass die Darlehensverträge mit den Gesellschaftern einem Fremdvergleich nicht standhielten. Deshalb hatte das Finanzamt eine Darlehensgewährung ohne betriebliche Veranlassung angenommen. Ist dem so, dann gehört dieses Darlehen privatrechtlich zwar weiter zum Gesamthandsvermögen. Da das Darlehen steuerlich jedoch nicht zum Betriebsvermögen gehört, ist es als Entnahme zu behandeln, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist.
Dies hatte im Streitfall nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) die Entstehung negativer Kapitalkonten zur Folge. Letzteres wurde zwar vom BFH als Konsequenz nicht infrage gestellt, wohl aber die bei der Schlussfolgerung seitens des FG vorausgesetzte fehlende betriebliche Veranlassung.
Lösung
Nach Ansicht des BFH hatte das FG die betriebliche Veranlassung der streitigen Darlehen zu Unrecht verneint. Die Frage, ob die Ausreichung eines Darlehens in der betrieblichen Betätigung einer KG gründet, sei anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden. Insbesondere räumt der BFH ein, dass ein Darlehen auch gewillkürtes Betriebsvermögen sein kann. Entscheidend ist, dass die Darlehensgewährung objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern. Im Umkehrschluss heißt das aus BFH-Sicht: Ein Darlehen gehört nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn keine oder nur eine unwesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand bzw. festgestellt wurde.
Im Rahmen entsprechender Prüfvorgänge stellen die sonst oft entscheidenden Kriterien des Fremdvergleichs für den BFH ein Indiz (Anzeichen) dar: „Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt schon die betriebliche Veranlassung aus. So hat insbesondere das Erfordernis einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche im Rahmen des Fremdvergleichs keinen Selbstzweck. Zudem kann selbst ein unverzinsliches und nicht verkehrsüblich gesichertes Darlehen betrieblich veranlasst sein, wenn es dem Betrieb anderweitige Vorteile bringt, die den Nachteil der Ertragslosigkeit ausgleichen und den Verzicht auf ausreichende Sicherheiten als betrieblich veranlasst erscheinen lassen.“
Vor diesem Hintergrund wirft der BFH den Richtern am FG vor, bei ihrer Entscheidung bedeutende Umstände, die gegen eine nur unwesentliche betriebliche Veranlassung sprechen, nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt zu haben. Im Gegensatz dazu lasse sich im Streitfall sogar positiv feststellen, dass eine (nicht unwesentliche) betriebliche Veranlassung für die Ausreichung der Darlehen bestand.
- Für die Praxis ist in Beachtung dieser BFH-Rechtsprechung besonders wichtig, welche Gesichtspunkte für eine betriebliche Veranlassung der Darlehenshingabe sprechen. Die dabei zu überwindenden Hürden sind zumindest für argumentativ versierte Steuerpflichtige bzw. entsprechend gut beratene Unternehmer nicht besonders hoch. Schon allein die Absicht, im Rahmen eines Bankenratings eine bessere Einstufung erreichen zu wollen, lässt der BFH genügen, indem er ausführt: „Die Darlehensgewährung diente danach dazu, die bilanzielle Situation der Klägerin zu verbessern, und war schon deshalb nicht nur unwesentlich betrieblich veranlasst.“
- Im entschiedenen Fall kam hinzu, dass die Darlehen zur Finanzierung der Beiträge zu den Lebensversicherungen der Gesellschafter gewährt wurden und die Ansprüche aus diesen Lebensversicherungen der Absicherung von Krediten der KG dienten – auch das stützt die betriebliche Veranlassung der Darlehensausreichung.
- Somit ist auch diese BFH-Entscheidung vom 16.10.2014 als ein stützendes Element der sich offenbar immer weiter festigenden BFH-Rechtsprechung einzuordnen, die dem Unternehmer bei der Qualifikation gewillkürten Betriebsvermögens beträchtliche Spielräume öffnet (siehe zuletzt im BC-Newsletter vom 30.1.2015 das dort besprochene BFH-Urteil vom 14.8.2014 (IV R 56/11), ergangen zur Einordnung von an Kinder verbilligt vermieteten Wohnungen als gewillkürtes Betriebsvermögen).
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld
BC 3/2015
becklink366083