BFH-Urteil vom 11.11.2015, I R 57/13
„Kontra – Re – Bock …“ Das Skat-Spiel und die Zinsschranke haben einige Gemeinsamkeiten: Auf eine Gesellschafter-Fremdfinanzierung folgt die Zinsschranke (Kontra). Diese wird aber über die Escape-Klausel (Re) aufgehoben. Das allerdings nur, wenn die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 KStG (Bock) nicht greift (es gilt wieder die ursprüngliche Regel). Zu letzterem Punkt hat nun der BFH in seinem am 2.3.2016 veröffentlichten Urteil eine entscheidende Detailfrage beantwortet.
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Problemstellung
Innerhalb eines Konzernverbunds kam es unstreitig zu einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Da die Eigenkapitalquote des Tochterunternehmens aber diejenige des Gesamtkonzerns überstieg, griff die sog. Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG (d.h. keine Anwendung der Zinsschranke). Allerdings greift diese Escape-Klausel gemäß § 8a Abs. 3 KStG nicht, wenn einer mit mehr als 25% mittelbar oder unmittelbar beteiligten Person (qualifizierter Gesellschafter) mehr als 10% des negativen Zinssaldos als Zinserträge zufließen.
Aus Sicht des Klägers war dies im Ausgangsfall nicht gegeben, da der höchste Zinsanteil aller wesentlich Beteiligten unter 10% lag. Dabei wurden die wesentlich Beteiligten auf Einzelbasis betrachtet.
Nach Auffassung des Finanzamts und des erstinstanzlichen Finanzgerichts ist bei der Rückausnahme des § 8a Abs. 3 KStG aber auf die Summe der Zinserträge aller wesentlich Beteiligten abzustellen. Diese lag über der 10%-Grenze, weshalb das Finanzamt die Anwendung der Escape-Klausel verwehrte.
Zur Verdeutlichung ein vereinfachtes Beispiel:
Zinsaufwand | 1.100.000 € | ./. Zinsertrag | - 100.000 € | Negativer Zinssaldo | 1.000.000 € |
- Fremdkapitalvergütungen an qualifizierten Gesellschafter A: 75.000 € (= 7,5%),
- Fremdkapitalvergütungen an qualifizierten Gesellschafter B: 55.000 € (= 5,5%).
Auf Einzelbasis erhalten weder Gesellschafter A noch Gesellschafter B mehr als 10% des negativen Zinssaldos als Fremdkapitalvergütung. In Summe (7,5% + 5,5% = 13%) übersteigen die Fremdkapitalvergütungen an die qualifizierten Gesellschafter jedoch die in § 8a Abs. 3 KStG genannte Grenze von 10%. |
Im Schrifttum werden sowohl die Einzel- als auch die Summenauffassung vertreten. Nach Ansicht des BFH spricht der Wortlaut des § 8a Abs. 3 KStG („… an einen … Gesellschafter …“) jedoch dafür, dass jeder qualifiziert Beteiligte isoliert betrachtet werden muss. Der Gesetzgeber fordert an verschiedenen Stellen, so z.B. im § 8c Satz 3 KStG, ausdrücklich eine Gesamtbetrachtung. Dies ist im § 8a Abs. 3 KStG – anders als in seiner Vorgängerregelung – nicht der Fall.
Da auf Einzelbetrachtungsbasis im Ausgangsfall die 10%-Grenze nicht überschritten ist, kommt die Rückausnahmeregelung nicht zur Anwendung. Der Steuerpflichtige kann somit die Escape-Klausel des Eigenkapitalvergleichs in Anspruch nehmen.
Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Senior Vice President Audit Operations & Reporting, London (E-Mail: Thurow@virginmedia.com)
BC 4/2016
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