BMF-Schreiben vom 28.11.2019, IV A 4 – S 0316/19/10003 :001; DOK 2019/0962810

Gegenüber dem BMF-Schreiben vom 14.11.2014 (IV A 4 – S 0316/13/10003) werden folgende Präzisierungen/Aktualisierungen bei den GoBD (Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff) vorgenommen:

Bücher und GoB

In den Büchern haben Kaufleute ihre Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens ersichtlich zu machen.

In Bezug auf Kleinstunternehmen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR) ermitteln (bis 17.500 € Jahresumsatz), wird ein Verhältnismäßigkeitspassus eingefügt: Danach ist die Erfüllung der Anforderungen an die Aufzeichnungen nach den GoBD regelmäßig auch mit Blick auf die Unternehmensgröße zu bewerten.

Bücher und Aufzeichnungen gelten dann als ordnungsmäßig, wenn die Geschäftsvorfälle nicht nur nachvollziehbar, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet in ihrer Auswirkung erfasst werden, sondern auch einzeln. Anschließend erfolgt deren Verbuchung bzw. Verarbeitung. Die „einzelne“ Erfassung der Geschäftsvorfälle ist neu hinzugekommen.

Einzelaufzeichnungspflicht

Die hervorgehobene GoB-Einzelaufzeichnungspflicht muss für den Steuerpflichtigen zumutbar und praktikabel sein: „Die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls ist nur dann nicht zumutbar, wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen …“ Die Voraussetzungen für das Unzumutbarkeitskriterium, das auch für Dienstleistungen gilt, sind durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen.

Das BMF-Schreiben vom 5.4.2004 (IV D 2 – S 0315 – 9/04, BStBl. I 2004, 419) über die Verbuchung von Bargeschäften im Einzelhandel im Rahmen der GoB ist mittlerweile nicht mehr von Belang.

Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen, Ordnung

Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind (statt bisher „sollen“) nach § 146 Abs. 1 S. 2 AO täglich festzuhalten.

Werden Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht, wird konkretisiert, was unter einer zeitnahen Erfassung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen (in Grund(buch)aufzeichnungen oder Grundbüchern) zu verstehen ist:

• Bare Geschäftsvorfälle sind täglich festzuhalten;
• unbare Geschäftsvorfälle müssen innerhalb von zehn Tagen erfasst werden.

Weitere Voraussetzungen bei periodischen Buchungen sind:

• Gewährleistung der Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle wird im Einzelfall gewährleistet und
• zeitnahe Zuordnung (Kontierung, mindestens aber die Zuordnung betrieblich/privat, Ordnungskriterium für die Ablage).

Belegfunktion und Digitalisierung

Was für eine solide Buchhaltung eigentlich selbstverständlich sein sollte, wird nunmehr ausdrücklich vorgeschrieben:

„Korrektur- bzw. Stornobuchungen müssen auf die ursprüngliche Buchung rückbeziehbar sein.“

Bezüglich der elektronischen Sicherung und Aufbewahrung von Papierbelegen wird nicht mehr allein vom Scannen im Anschluss an die laufende Vergabe eines Barcodes gesprochen, sondern von einer bildlichen Erfassung der Papierbelege (im Sinne des § 147 Abs. 2 AO). Dies umfasst verschiedenste Erfassungsarten auf Geräten (z.B. Smartphones, Multifunktionsgeräten oder Scan-Straßen).

Auch eine bildliche Erfassung durch mobile Geräte (z.B. Smartphones) im Ausland ist zulässig, wenn die Belege im Ausland entstanden sind bzw. empfangen wurden und dort direkt erfasst werden (z.B. bei Belegen über eine Dienstreise im Ausland).

Neben diesen bildhaften Urschriften wird ausführlicher auf die Verfahrensweise mit empfangenen elektronischen Rechnungen und Buchungsbelegen eingegangen (ausgestellte elektronische Meldungen bzw. Datensätze). Ausreichend ist die Aufbewahrung der tatsächlich weiterverarbeiteten Formate (buchungsbegründende Belege), sofern diese über die höchste maschinelle Auswertbarkeit verfügen. In diesem Fall erfüllt das Format mit der höchsten maschinellen Auswertbarkeit mit dessen vollständigem Dateninhalt die Belegfunktion und muss mit dessen vollständigem Inhalt gespeichert werden. Andernfalls sind beide Formate – bildhafte Urschrift und elektronische Meldung bzw. Datensatz –  aufzubewahren. Dies gilt entsprechend, wenn mehrere elektronische Meldungen bzw. mehrere Datensätze ohne bildhafte Urschrift ausgestellt werden. Dies gilt auch für elektronische Meldungen (strukturierte Daten, wie z.B. ein monatlicher Kontoauszug im CSV-Format oder als XML-File), für die inhaltsgleiche bildhafte Dokumente zusätzlich bereitgestellt werden. Eine zusätzliche Archivierung der inhaltsgleichen Kontoauszüge in PDF oder Papier kann bei Erfüllung der Belegfunktion durch die strukturierten Kontoumsatzdaten entfallen. 

Bei Einsatz eines Fakturierungsprogramms muss unter Berücksichtigung der vorgenannten Voraussetzungen keine bildhafte Kopie der Ausgangsrechnung (z.B. in Form einer PDF-Datei) ab Erstellung gespeichert bzw. aufbewahrt werden, wenn jederzeit auf Anforderung ein entsprechendes Doppel der Ausgangsrechnung erstellt werden kann.

Hierfür sind u. a. folgende Voraussetzungen zu beachten:  

• Entsprechende Stammdaten (z.B. Debitoren, Warenwirtschaft etc.) werden laufend historisiert.
• AGB werden ebenfalls historisiert, und aus der Verfahrensdokumentation ist ersichtlich, welche AGB bei Erstellung der Originalrechnung verwendet wurden.
• Das Original-Layout des verwendeten Geschäftsbogens wird als Muster (Layer) gespeichert und bei Änderungen historisiert. Zudem ist aus der Verfahrensdokumentation ersichtlich, welches Format bei der Erstellung der Originalrechnung verwendet wurde (idealerweise kann bei Ausdruck oder Lesbarmachung des Rechnungsdoppels dieses Originallayout verwendet werden).
• Weiterhin sind die Daten des Fakturierungsprogramms in maschinell auswertbarer Form und unveränderbar aufzubewahren.

Umwandlung und Aufbewahrung von Belegen

Bei der Umwandlung (Konvertierung) aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unternehmenseigenes Format (sog. Inhouse-Format) ist es bislang Pflicht, beide Versionen zu archivieren, derselben Aufzeichnung zuzuordnen und mit demselben Index zu verwalten sowie die konvertierte Version als solche zu kennzeichnen. Künftig wird die Aufbewahrung beider Versionen nicht mehr erforderlich sein, sondern es ist bei Beachtung folgender Anforderungen die Aufbewahrung der konvertierten Fassung ausreichend:

• Es wird keine bildliche oder inhaltliche Veränderung vorgenommen.
• Bei der Konvertierung gehen keine sonstigen aufbewahrungspflichtigen Informationen verloren.
• Die ordnungsgemäße und verlustfreie Konvertierung wird dokumentiert (Verfahrensdokumentation).
• Die maschinelle Auswertbarkeit und der Datenzugriff durch die Finanzbehörde werden nicht eingeschränkt; dabei ist es zulässig, wenn bei der Konvertierung Zwischenaggregationsstufen nicht gespeichert, aber in der Verfahrensdokumentation so dargestellt werden, dass die retrograde und progressive Prüfbarkeit sichergestellt ist.

Neues zur Verlagerung der elektronischen Buchführung ins Ausland

Erfolgt die Verlagerung durch ersetzende bildliche Erfassung, dürfen die papierenen Ursprungsbelege zu diesem Zweck an den Ort der elektronischen Buchführung verbracht werden. Voraussetzung: Die bildliche Erfassung ist zeitnah zur Verbringung der Papierbelege ins Ausland vorzunehmen.

DV-System

Bei den Vor- und Nebensystemen des Hauptsystems kommt es nicht darauf an, ob es sich um eigene (erworbene) Hardware und Softwarelösungen des Steuerpflichtigen handelt. Hinlänglich bekannt sind denn beispielsweise das Finanzbuchführungssystem, die Anlagenbuchhaltung, die Zeiterfassung, das Dokumenten-Management-System etc. Auch DV-Systeme in einerCloud – oder eine Kombination zwischen Cloud-Systemen und eigener Hard- bzw. Software zählen dazu.

Sonstiges

Werden Änderungen einer Verfahrensdokumentation vorgenommen, müssen diese historisch nachvollziehbar sein. Dem wird genügt, wenn die Änderungen versionisiert sind und eine nachvollziehbare Änderungshistorie vorgehalten wird.

Sofern noch nicht mit der steuerlichen Außenprüfung begonnen wurde, ist es im Falle eines Systemwechsels oder einer Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten aus dem Produktivsystem ausreichend, wenn nach Ablauf des 5. Kalenderjahres, das auf die Umstellung folgt, nur noch der Z3-Zugriff zur Verfügung gestellt wird. Der Z3-Zugriff betrifft die Datenträgerüberlassung (Speicherung der angeforderten Daten u.a. auf CD, DVD).

Die Finanzbehörde hat das Recht, die mithilfe eines DV-Systems erstellten und nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen durch Datenzugriff zu prüfen. Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rahmen der gesetzlichen Regelungen zu (z.B. Außenprüfung und Nachschauen).

 [Anm. d. Red.]

BC 11/2018, BC 8/2019, BC 9/2019, BC 12/2019

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